РЕСПУБЛИКАНСКИЙ УЧЕБНО - ИНФОРМАЦИОННЫЙ ЦЕНТР ИДО УДГУ
СТЕНОГРАММА
от 25 декабря 2001 года
ИЗМЕНЕНИЕ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В СВЯЗИ
С ВСТУПЛЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ С 1 ЯНВАРЯ 2002 ГОДА
ГЛАВЫ 25 ЧАСТИ ВТОРОЙ НК РФ
10.00 - 11.00. Объект налогообложения, доходы организаций.
Огальцева Ольга Юрьевна, гл. госналогинспектор Управления МНС
РФ по УР.
11.00 - 13.00. Расходы организаций.
Огальцева Ольга Юрьевна, гл. госналогинспектор Управления МНС
РФ по УР.
13.00 - 14.00. Методы признания доходов и расходов и
определения налоговой базы.
Шмыкова Надежда Васильевна, гл. госналогинспектор Управления
МНС РФ по УР.
ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИЙ
Огальцева Ольга Юрьевна,
гл. госналогинспектор Управления МНС РФ по УР
На прошлом семинаре я говорила уже об изменениях, которые
коснутся вас в связи с введением главы 25 Налогового кодекса.
Сегодня мы поговорим более конкретно. Я не буду особо зачитывать
статьи главы 25, вы их, наверное, уже все прочитали, а буду давать
комментарии по отдельным положениям.
Вам раздали дискеты. На них вам дали тот проект налоговой
декларации и проект инструкции по заполнению налоговой декларации
по налогу на прибыль. Это то, что я привезла из Москвы. Налоговая
декларация утверждена. Она уже прошла все этапы.
Изменения будут, только если у нас будут приняты поправки.
Сейчас 5 тысяч поправок внесено в главу 25. В плане рассмотрения
Госдумы они стоят на 26 декабря. Рассмотрит Госдума поправки,
примет или нет, решится завтра. Потом она 27 декабря должна эти
поправки передать в Совет Федерации. Как это все будет, мы не
знаем.
Инструкция, которая прилагается, это проект. Этот проект тоже
прошел все инстанции. Он находился на согласовании в Министерстве
финансов, но сейчас уже передан в Министерство юстиции.
Еще вам на дискеты должны были скинуть регистры налогового
учета. Эти те регистры, носящие рекомендательный характер, которые
разработало МНС. Все, кто читал главу 25, наверное, обратили
внимание, что налоговый учет вы должны разработать сами.
Налогоплательщик разрабатывает сам порядок ведения налогового
учета. Но рекомендации мы вам даем. Забегая вперед, скажу, что
перед нами выступал директор фирмы 1С. Он нам показал наглядно,
что эти регистры, предложенные Министерством по налогам и сборам,
введены в программу 1С-Бухгалтерия версии 7.7. Поэтому фирма 1С
эти регистры уже ввела, то есть она уже программу по ведению
регистров налогового учета предусмотрела и связала это с
бухгалтерским учетом, то есть вам не надо будет две программы
вести. Кроме того, у них есть своя отдельная программа - только по
ведению налогового учета, не связанная с ведением бухгалтерского
учета. Все эти программы прошли у них утверждение в МНС. Поэтому,
если есть возможность, вы уже сейчас посмотрите эти программы.
Когда я буду останавливаться на положениях главы 25, я буду
говорить и о поправках, если они есть. То есть то, что в нынешней
редакции главы 25, мы с вами рассмотрим и то, какие поправки по
данному моменту внесены на сегодня в Госдуму. Потому что многие
положения главы 25 в том состоянии, в котором они сейчас
находятся, они просто нечитаемы и невыполнимы.
Мы с вами, наверное, проведем повторный семинар в феврале. К
этому времени, я думаю, поправки все будут приняты, и мы будем
говорить только о поправках.
Ну все, давайте примемся за работу.
Основные позиции, которые принципиально меняют порядок
исчисления прибыли с нового года по главе 25. Первое. Это новый
принцип определения объекта налогообложения. Сегодня у нас объект
налогообложения определяется как выручка минус себестоимость. То
есть объект налогообложения у нас определяется по правилам
бухгалтерского учета. Плюс корректировка в целях налогообложения.
С нового года увязки с бухгалтерским учетом не будет. Объект
налогообложения - это прибыль, будет находиться как доходы минус
расходы. То есть доходы, которые получены налогоплательщиком от
осуществления деятельности, минус расходы, которые произведены при
осуществлении деятельности, по которой будет получен доход.
Понятия такого как себестоимость у нас уже не будет. Такой
примерно принцип уже существовал. Он существовал для таких
организаций, как кредитные организации, страховые организации. У
них был примерно такой же принцип определения объекта обложения.
Доходы минус расходы. Бюджетные организации, некоммерческие
организации - также было, доходы от предпринимательской
деятельности минус расходы от предпринимательской деятельности.
Но новое, что для всех будет, это метод определения доходов и
расходов, прописанный в главе 25 - так называемый "котловой
метод". Доходы собираются в один "котел", расходы собираются в
другой "котел". Эти два "котла" совершенно независимы друг от
друга. Потом эти два "котла" сравниваются между собой. То есть
соответствия доходов и расходов между собой нет. Это два разных
"мешка". Общее правило, что доходы и расходы принимаются по методу
начисления. Начислены в данном периоде, значит, будут формировать
и налогооблагаемую базу.
Второе принципиально новое положение. Это полное отсутствие
льгот. Кто прочитал главу 25, успели заметить, что ряд льгот у нас
попал в состав расходов.
Третья позиция. Это снижение ставки налога на прибыль. Здесь
идет уравнивание всех категорий налогоплательщиков на одну ставку.
Если у нас сегодня большинство предприятий уплачивает налог на
прибыль по ставке 35%, но есть категории (кредитные и страховые
организации и т.д.), которые уплачивают налог на прибыль по ставке
43%, то с нового года все категории налогоплательщиков будут
уплачивать налог на прибыль по ставке 24%. Конкретные ставки
установлены в бюджет Российской Федерации, в бюджет субъекта
Российской Федерации и в местный бюджет. При этом субъектам
Российской Федерации дано право понижать свою ставку на 4%.
Следующее новое положение. Это новый порядок исчисления и
уплаты авансовых платежей. С нового года все платежи по налогу на
прибыль будут называться авансовыми в течение налогового периода.
У нас налоговый период по налогу на прибыль будет год. В течение
этого года все платежи по налогу на прибыль будут называться
авансовыми.
Здесь тоже есть свои существенные изменения. Об этом мы
поговорим, вам лекторы все расскажут.
Следующее положение. Это налоговый учет. Здесь очень много
неясного, неясного и для нас. Мы тут тоже немного сбиты с толку.
Мы тоже всю жизнь увязывали налогообложение с бухгалтерским
учетом. Мы привыкли к этому. Бухгалтерскому учету 500 лет, а тут
налоговый учет появился. Естественно, очень тяжело будет
переходить на налоговый учет, мы это прекрасно понимаем.
Но вообще идея главы 25 Налогового кодекса, что с января 2002
года все организации должны будут вести две системы, независимые
друг от друга системы учета, бухгалтерский учет и налоговый учет.
Бухгалтерский учет нужен, отказываться от него нельзя. Он
конкретно показывает вам, какое у вас финансово - хозяйственное
состояние. Он конкретно выводит вам ту реальную прибыль, которая у
вас существует, которую вы должны будете показать и своим
учредителям, и своим акционерам и с которой будете дивиденды
выплачивать. А уже налоговый учет для того, чтобы определять налог
на прибыль, то есть определять базу для налога на прибыль. И
разница там существенная идет.
В частности это разница и в учете амортизационных отчислений.
По бухгалтерскому учету мы можем четыре метода применять, по
налоговому учету только два - линейный и нелинейный. Поэтому
увязки между налоговым учетом и бухгалтерским учетом нет. Увязка
только в одном, что бухгалтерский учет и налоговый учет
составляются на основе первичных учетных регистров. То есть у вас
вот эти первичные учетные регистры будут основой и для
бухгалтерского учета, и для налогового учета.
Бывают конечно такие ситуации, когда первичный документ для
ведения бухгалтерского учета содержит одну какую-то сумму, но не
вся эта сумма идет в налоговый учет. Может, только часть этой
суммы нужна для налогового учета, для целей налогообложения. В
таком случае к этому первичному документу составляется
бухгалтерская справка, что вот из этого первичного документа
только вот такая-то сумма нужна для налогового учета. И уже исходя
из этой справки вы ставите в регистры налогового учета ту сумму,
которая идет для целей налогообложения. Долго вы будете привыкать
к этой системе, не один год.
Следующая новая позиция. Это то, что будет существовать у нас
в следующем году переходная база. Статья 10 Закона N 110-ФЗ. Очень
внимательно прочитайте. Это Закон, который вводит в действие главу
25. В этой статье как раз вся переходная база расписана. То есть у
вас в следующем году будет 2, 3, а может даже 4 налоговые базы.
Две базы - это две переходные базы по налогу на прибыль. Одна база
у вас будет - это база в целом за год по правилам, существующим
сегодня, то есть годовая база за 2001 год. Ну и другая база будет.
Это уже по правилам 25 главы за 1 квартал 2002 года. То есть
работы будет у вас много. Потому что вот эти две базы переходные
вы должны будете сдать с отчетностью за первый квартал 2002 года.
Это те основные моменты, которые меняют у нас систему
исчисления налога на прибыль и прописаны в главе 25.
Теперь начнем непосредственно по главе 25 идти.
Налогоплательщики.
Глава 25 в статье 246 выделяет две большие группы
налогоплательщиков. Это российские организации и иностранные
организации. При рассмотрении этих групп необходимо учитывать
положения статьи 288, где излагаются особенности исчисления и
уплаты налога на прибыль организациями, которые имеют в своем
составе обособленные структурные подразделения. Иностранным
организациям еще конечно необходимо учитывать положения статьи
306, где даются понятия постоянного представительства и зависимого
агента.
Пару слов хотелось сказать об уплате налога на прибыль
организациями, имеющими обособленные структурные подразделения.
Глава 25 у нас конкретно говорит о том, что организации, имеющие
обособленные структурные подразделения, уплату налога на прибыль в
бюджет Российской Федерации производят по месту своего нахождения
с распределением по этим обособленным структурным подразделениям.
А вот уплату налога в бюджет субъекта Российской Федерации и в
местный бюджет они производят по своему месту нахождения исходя из
той доли прибыли, которая на головную организацию попадает, и по
месту нахождения каждого обособленного подразделения исходя из той
доли прибыли, которая попадает на каждое обособленное
подразделение. То есть здесь такого понятия как филиал,
представительство или такого разграничения от места нахождения
обособленного подразделения, внутри субъекта находится вместе с
головной организацией это структурное подразделение, или находится
на территории другого субъекта, такого нет. Там конкретно сказано,
по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
Определение обособленного подразделения дано в статье 11
Налогового кодекса.
Конечно, Министерство финансов пытается внести в эту главу
поправку о том, чтобы была зависимость от нахождения структурного
подразделения внутри субъекта, как и головная организация. Что
туда - сюда деньги перегонять.
На что тут надо обратить внимание. На то, как определяется
доля прибыли, приходящаяся на эти структурные подразделения. Доля
прибыли определяется исходя из удельного веса среднесписочной
численности или расходов на оплату труда и удельного веса
остаточной стоимости амортизируемого имущества. Здесь появилось
понятие остаточной стоимости амортизируемого имущества. В 2001
году мы берем просто стоимость основных средств, а здесь
остаточная стоимость. По правилам главы 25, к амортизируемому
имуществу относятся основные средства и нематериальные активы. И
надо учитывать остаточную стоимость этих основных средств и
нематериальных активов.
В проекте налоговой декларации предусмотрены расчеты авансовых
платежей и налога на прибыль как по организации в целом, так и в
разрезе структурных подразделений. Это приложение 5 и приложение
5а к листу 02. И вы, когда будете сдавать налоговую декларацию, вы
будете заполнять эти два приложения, если у вас есть структурные
подразделения, и сдавать их вместе с расчетом по налогу на
прибыль.
Следующее. Объект обложения.
Объект обложения - это прибыль. Прибыль, которая находится как
доход, уменьшенный на сумму расходов. А денежное выражение прибыли
- это налоговая база по налогу на прибыль. Общее правило признания
доходов и расходов - это метод начисления. Исключение составляет
только статья 273 Налогового кодекса, которая предусматривает
возможность применения кассового метода. Об этом вам будет позднее
сказано.
Итак, доходы.
Доходы - это у нас статьи 248, 249, 250, 251. Эти доходы
делятся на две большие группы - доходы от реализации и
внереализационные доходы.
Доходы от реализации. Когда мы с вами будем рассматривать
доходы от реализации, мы обязательно должны учитывать положения
статьи 39 Налогового кодекса, которая объясняет нам, что такое
реализации. Согласно статьи 39 Налогового кодекса реализация - это
переход права собственности на возмездной основе. То есть переход
права собственности, закрепленный в договоре. Отсюда признание
дохода произойдет в момент перехода права собственности.
При реализации услуг необходимо учитывать статью 38 Налогового
кодекса, то есть результаты от реализации услуг потребляются по
мере оказания услуг. Получается, что никаких особых переходов,
оговоренных в договоре, просто не будет. Услуга оказана, момент
перехода возник. Акт приемки - передачи подписали, вот у вас
момент начисления дохода.
Если мы сравним с бухгалтерской отчетностью, с формой N 2, то
у нас доходы от реализации это не только строка 010. Это и другие
все прочие доходы, которые по другим строкам у нас будут
отражаться. Поэтому бухгалтерский учет у вас с налоговым не
пойдет.
Все эти доходы от реализации расшифровываются и отражаются в
приложении 1 к листу 02 налоговой декларации. При этом там
выделяется ряд доходов, которые имеют иной немножко порядок
отражения согласно главе 25. Порядок нахождения базы по этим
доходам иной. Поэтому эти доходы отдельными строками выделяются в
налоговой декларации. В частности это касается выручки от
реализации права требования. Она отдельно отражается в приложении
N 1 к листу 02. И выручки от реализации по объектам обслуживающих
производств и объектам жилищно - коммунальной и социально -
культурной сферы.
Сейчас мы с вами разберем некоторые особенности, почему эта
выручка должна отражаться отдельно.
Реализация права требования. Особенности отражены в статье 279
Налогового кодекса. Реализация права требования делится на три
ситуации. Когда просто право требования реализуется, то есть оно
было куплено за деньги, реализуется потом, перепродается. Когда
право требования реализуется до наступления срока платежа. И когда
право требования реализуется после наступления срока платежа. В
зависимости от этого будет разный порядок определения налоговой
базы. Так вот давайте разберем эти три ситуации более подробно,
чтобы вам было понятно.
Первая ситуация. Организация когда-то приобрела право
требования за деньги и потом его продает. То есть реализация права
требования просто как финансового инструмента. Это пункт 3 статьи
279. Доходы от реализации такого права требования будут отражаться
по строке 070 приложения 1 к листу 02. Стоимость приобретенного
права требования будет отражаться по строке 200 приложения 2 к
листу 02.
Если право требования продано с прибылью, то никаких
особенностей здесь не возникает. Доход отразили, расход отразили,
в общем результате это у нас пройдет. А вот если право требования
реализовано с убытком. То есть стоимость, которую мы отражаем по
строке 200 приложения 2, например 100 единиц, а доход мы получили
от реализации только 80 единиц. Мы получили убыток 20 единиц. Так
вот, согласно правилу пункта 3 статьи 279 учитывается сумма
доходов, уменьшенная на сумму расходов, т.е. расходы принимаются в
пределах доходов. То есть убыток этот учитываться не будет для
целей налогообложения. То есть нельзя уменьшить положительную
величину до минус пяти. Положительная величина может уменьшиться
до нуля. Поэтому у нас эти 20 единиц будут восстанавливаться. И
сумма полученного убытка будет восстанавливаться при отражении по
строке 250 приложения 2 к листу 02. Он не будет учитываться в
общей сумме признанных расходов.
Вторая ситуация, когда у нас реализация права требования
происходит до наступления срока платежа. Это пункт 1 статьи 279.
Например, пятого числа мы отгрузили продукцию. Двадцать пятого
числа нам должны заплатить деньги за эту продукцию. Но нам срочно
нужны деньги, и мы десятого числа продаем это право требования. В
данном случае вы прекрасно понимаете, что прибыли просто не будет.
Тут будет получен убыток.
Давайте опять рассмотрим ситуацию, что стоимость этого права
требования 100 единиц, реализовали мы его за 80 единиц и получили
убыток 20 единиц. В такой ситуации доходы от реализации 80 единиц
отражаются по строке 080 приложения 1 к листу 02. А стоимость
реализованного права требования 100 единиц будет отражаться по
строке 210 приложения 2 к листу 2. Согласно правилам, изложенным в
пункте 1 статьи 279, у нас сказано, что полученный убыток будет
приниматься в целях налогообложения только в пределах процентов,
которые плательщик уплатил бы исходя из правил статьи 269. Исходя
из того, что это было бы у нас долговым обязательством. Исходя из
тех процентов, которые мы бы уплатили как по долговому
обязательству. Только в этом размере будет приниматься убыток. Как
эти проценты находятся, в статье 269 изложено.
Предположим, если бы это было долговое обязательство, кредит,
то вы уплатили бы 5 единиц процентов. Так вот вы убыток приняли бы
для целей налогообложения только в размере 5 единиц. Поэтому вот
эта разница между 20 единицами и 5 единицами (которые примутся для
налогообложения), 15 единиц будет корректироваться по строке 260
приложения 2 к листу 02. И не будет учитываться в общей сумме
признанных расходов.
Последний момент. Когда реализация права требования происходит
после наступления срока платежа. То есть 5-го мы отгрузили
продукцию, 25-го нам должны заплатить. Наступает 31-е число, а нам
не платят. Деньги нужны. Мы производим реализацию права
требования. Тут у нас тоже будет получен убыток. Стоимость 100
единиц, реализовали за 80 единиц. Здесь вступает в действие
правило пункта 2 статьи 279. Доход от реализации 80 единиц мы
отражаем по строке 090 приложения 1 к листу 02. Стоимость
реализации права требования 100 единиц мы отражаем по строке 220
приложения 2 к листу 02. 20 единиц убытка учтется в целях
налогообложения, но не сразу. Сразу учтется только 50% убытка, то
есть 10 единиц через отражение по внереализационным расходам.
Через 45 дней мы учитываем другие 50% (10 единиц) и ставим ее во
внереализационные расходы. Раз убыток проходит по
внереализационным расходам, то расходы от реализации
скорректируются по строке 270 приложения 2 к листу 02. То есть у
нас вся сумма убытка пройдет, но не сразу.
Это те особенности, которые касаются реализации права
требования.
Следующий доход - это доход по обслуживающим хозяйствам,
объектам ЖКХ и соцкультсферы. Особенности по определению налоговой
базы вот по этим обслуживающим хозяйствам отражены в статье 264
подпункт 32 пункта 1.
В чем они заключаются. По требованиям подпункта 32 пункта 1
статьи 264 у нас учет доходов и расходов этих обслуживающих
хозяйств, этих объектов должен вестись раздельно. Поэтому доходы
от реализации по указанным объектам будут отражаться отдельно по
строке 100 приложения 1 к листу 02. Расходы, связанные с
реализацией по этим объектам, отражаются по строке 230 приложения
2 к листу 02.
В случае если получен убыток, то этот убыток принимается в
целях налогообложения только при соблюдении трех условий. Их можно
выразить одной фразой. Предоставление услуг обслуживающих хозяйств
и производств должно соответствовать порядку и расценкам от
предоставления аналогичных услуг специализированными
организациями, для которых этот вид деятельности является основным
видом деятельности. Если эти условия не выполняются, то убыток не
принимается, и сумма убытка корректирует сумму признанных расходов
по строке 280 приложения 2 к листу 02.
В дальнейшем этот убыток в течение 10 лет можно принимать в
составе прочих расходов, но погашать его за счет прибыли,
полученной от этих обслуживающих производств, не за счет общей
прибыли. Та часть этого убытка, которая будет погашаться за счет
прибыли, будет включаться по строке 300 приложения 2 к листу 02 в
общую сумму признанных расходов. Это касается особенности
определения налоговой базы по обслуживающим хозяйствам и
производствам.
Выделяется также выручка от реализации амортизируемого
имущества. Она выделяется отдельно, потому что статьей 268
предусмотрен особый порядок учета полученного убытка от реализации
амортизируемого имущества. По строке 060 приложения 1 к листу 02 у
вас отражается выручка от реализации этого амортизируемого
имущества. По строке 190 приложения 2 к листу 02 отражается
остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества и
расходы, которые связаны с реализацией. И вот получен убыток от
реализации. Этот убыток включается в состав прочих расходов
равными долями в течение недоамортизированного срока. Например,
срок полезного использования 10 лет. В момент реализации
фактически прослужило имущество 6 лет. Оставшийся срок 4 года.
Убыток можно включать в состав прочих расходов в размере одной
четвертой ежегодно. Поэтому, если прошел налоговый период, мы в
размере одной четвертой убыток включили. Но остальную часть убытка
мы не можем включить сразу. Значит, в размере трех четвертых этот
убыток мы должны скорректировать в первый год. Отражается это по
строке 240 приложения 2 к листу 02.
Это мы с вами рассмотрели особенности определения налоговой
базы по трем видам доходов.
Внереализационные доходы.
Это статья 250. Перечень там есть, вы его прочитаете. Обращаю
ваше внимание на подпункт 14 статьи 250. Он говорит, что в состав
внереализационных доходов включается доход в виде использованных
не по целевому назначению имущества, целевых поступлений, целевого
финансирования за исключением бюджетных средств. Если не на те
цели израсходованы целевые средства, целевое финансирование, то
такое нецелевое расходование включается в состав внереализационных
доходов.
Этот подпункт 14 корреспондирует с подпунктом 15 пункта 1
статьи 251 и пунктом 2 статьи 251. В этой статье говорится о том,
какие доходы не учитываются для целей налогообложения. Я вам их
назвала, потому что там дается понятие, что такое целевое
финансирование. То есть определены цели. Цели определяет лицо,
которое передает это имущество, передает средства для целевого
финансирования. Оно предъявляет эти цели. Там говорится, что такое
целевые поступления. Обратите внимание, целевые поступления
касаются только бюджетных организаций и некоммерческих
организаций. У обычной коммерческой организации целевых
поступлений нет в целях главы 25. Перечень целевого финансирования
и перечень целевых поступлений закрытые.
Глава 25 требует раздельного учета доходов и расходов,
полученных в рамках целевого финансирования и целевого
финансирования. Когда я вам говорю: раздельное ведение учета, у
вас должно сразу срабатывать, что необходимо вести отдельный
регистр налогового учета, который ведет доходы отдельно по этому
виду и расходы отдельно по этому виду.
Отчет о целевом финансировании обязательно составляется по
итогам налогового периода. Хотя в налоговой декларации есть лист
14 форма отчета, и там сказано: "за отчетный (налоговый) период".
В главе 25 пункте 14 конкретно сказано, что отчет составляется по
итогам налогового периода, то есть за год.
Имейте в виду, что раз у нас есть такой вид дохода, как
использование не по целевому назначению имущества, то целевое
использование будет проверяться налоговыми органами.
Следующее, на что хотелось бы обратить внимание по
внереализационным доходам. Опять мы с вами обращаемся к проблеме
отнесения доходов от сдачи имущества в аренду. Согласно подпункту
4 статьи 250 к внереализационным доходам относятся доходы от сдачи
имущества в аренду и все. Без каких-либо комментариев. Но
законодатель в статье 265 подпункт 1 предусмотрел, что расходы по
аренде - это внереализационные расходы, но только тогда, когда
сдача имущества в аренду не является деятельностью организации.
Видите, какое несоответствие идет. А если организация занимается
арендой, то согласно статье 265 это не является расходом, это
является расходом от реализации. По данной проблеме поданы
поправки о том, чтобы в подпункт 4 статьи 250 внести такое же
изменение, что сдача имущества в аренду является внереализационным
доходом тогда, когда это не деятельность предприятия. Я думаю, эта
поправка пройдет, потому что здесь явная несостыковка статей
Налогового кодекса.
Это все по внереализационным доходам.
У нас по доходам выделена статья 251. Это доходы, не
учитываемые при определении налоговой базы. Это новое в налоговом
законодательстве. Раньше такого не было. Поэтому внимательно
прочитайте эту статью. Что вам не надо включать в налоговую базу.
Опять же, раз есть доходы, не учитываемые при определении
налоговой базы, то должен быть и регистр налогового учета по этому
поводу. Где-то собирать и отражать вы это должны будете.
Расходы.
Расходы - это статьи с 252 по 270. Положения 552 у нас со
следующего года не будет. Все правила по признанию расходов в
целях налогообложения мы будем черпать из главы 25.
Расходы у нас тоже делятся на две большие группы - расходы от
реализации и внереализационные расходы. Принцип, который заложен в
главе 25, это принцип открытости затрат. Вы, наверное, уже
заметили, статья идет, расходы перечисляются и в конце написано "и
прочие расходы". Но вы особенно не радуйтесь, все расходы вы все
равно не включите. Для того чтобы признать расходы в целях
налогообложения, должны соблюдаться следующие условия.
Первое условие - расходы должны быть обоснованными. Второе
условие - расходы должны быть документально подтвержденными.
Третье условие - расходы должны быть связаны с деятельностью,
направленной на получение дохода.
Что такое обоснованные. Это значит экономически оправданные.
Конечно, определение очень обширное. Но вот я приведу такой
пример. Можно ли экономически обосновать наличие у руководителя
золотого Паркера? Конечно можно. Но разве это является
экономически обоснованным расходом? Нет, это экономически
необоснованные расходы. Обычной шариковой ручкой можно написать
то же самое, что и золотым Паркером.
Другой пример. Организация имеет свою службу охраны. Но при
этом она заключает договора с другими сторонними организациями на
аналогичные услуги. Двойной расход идет. Идет дублирование
расходов. Это тоже экономически необоснованные расходы.
Документально подтвержденные расходы. Эти расходы должны быть
подтверждены документами, которые оформлены в соответствии с
законодательством Российской Федерации. На сегодня у нас действует
один Закон, который говорит о том, как должны быть оформлены
документы. Это Закон "О бухгалтерском учете". То есть здесь идет
ссылка на бухгалтерский учет. Но в настоящее время в Закон "О
бухгалтерском учете" готовятся изменения. Собираются отменить
норму о формировании первичных учетных документов по
унифицированным альбомам. И оставить только перечень обязательных
реквизитов, которые должны содержать эти документы.
В главе 25 нет такого принципа как соответствие доходов и
расходов. Расходы признаются по моменту возникновения и не
зависимо от того, связаны они непосредственно сейчас с
производством и реализацией или не связаны. Главное, что они
должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение
дохода. Получается, что возникновение расходов это еще не
признание их в целях налогообложения. Сначала надо эти расходы
как-то сгруппировать. Разделить их на группы и статьи. В
частности, глава 25 предусматривает разделение расходов на прямые
и косвенные. Потом применить статью о датах признания расходов.
Сегодня вам будут говорить об этой статье. И только потом у нас
эти расходы начинают признаваться или не признаваться в целях
налогообложения. Не сразу расходы признаются, вы сначала по ним
анализ должны провести.
Возьмем статью 253. Непонятная статья. Она вроде дает два
деления расходов. Она говорит, расходы, связанные с производством,
включают в себя... И дает шесть видов, что включают в себя расходы
связанные с производством и реализацией. И второе деление,
расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются
на... И дает четыре вида. Что это такое. Получается, что статья
253 делит расходы сначала на элементы, которые изложены в пункте
1. Их шесть этих элементов расходов. А потом она уже делит расходы
на статьи. Их четыре. И вот сам принцип определения налоговой базы
заложен в статье 318, где сказано, что доходы от реализации у нас
уменьшаются на сумму прямых расходов, связанных с реализацией и
отгруженной в отчетном налоговом периоде продукцией. И уже только
потом идет уменьшение на полную сумму, без всяких условностей,
косвенных расходов, для которых вот эта зависимость от остатков
незавершенки или отгруженной продукции она не ставится. Там идет
уже полная сумма косвенных расходов.
К прямым расходам у нас относятся три вида. Затраты на
приобретение сырья и материалов, используемых в производстве. Это
берется из статьи материальных расходов, но только один
подпунктик. Это вот именно затраты на приобретение сырья и
материалов, используемых в производстве. Только вот этот
подпунктик из статьи материальных расходов у нас включается в
состав прямых расходов. Который связан с отгрузкой, связан с
реализацией и рассчитывается на остаток незавершенки.
Второй вид прямых расходов - это расходы на оплату труда. Но
Кодекс не дает нам каких-то ссылок. Он просто говорит: расходы на
оплату труда. А это очень большая статья расходов. Она включает в
себя не только расходы на оплату труда производственного
персонала. Она включает и непроизводственную сферу и т.д. В той
редакции, в которой сейчас действует это положение, у нас
получается, что весь объем расходов на оплату труда включается в
состав прямых расходов. Но внесены поправки. Если их примут, то в
состав прямых расходов будут включаться расходы на оплату труда
только производственного персонала. Плюс единый социальный налог
на этот фонд оплаты труда.
Третий вид прямых расходов - это амортизационные отчисления.
Но тут Кодекс прямо говорит, что только по тем основным средствам,
которые непосредственно используются при производстве товаров,
работ, услуг, продукции.
Доходы от реализации мы уменьшаем сначала только на сумму вот
этих прямых расходов. Эти прямые расходы у нас связаны с
производством и реализацией. И прямые расходы, попадающие на
остатки незавершенки, не будут признаваться расходами в целях
налогообложения.
А вот уже косвенные расходы, это все остальное, что
поименовано в этих статьях расходов, они будут в целом потом
уменьшать доходы от реализации.
У нас получается, что вот все эти комплектующие хоть и
отнесены к материальным расходам по статье 254, но не отнесены к
прямым расходам. Поэтому они могут сразу списываться в составе
косвенных расходов в момент возникновения. Хотя продукция, которая
будет изготовлена с применением этих комплектующих, будет
реализована только через два месяца.
Вот в этом и выражен "котловой метод".
Какие поправки внесены поправки по комплектующим и материалам.
Предлагается включить их в состав прямых расходов.
Это идет деление на прямые и косвенные, а причем же тут
элементы. Согласно статьи 253 у нас тут шесть элементов
предусмотрено. Все эти элементы равнозначны. Если мы посмотрим на
первый элемент, то он звучит так. Расходы, связанные с
изготовлением, производством, хранением, доставкой товаров,
выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и реализацией
товаров, работ, услуг, имущественных прав.
Следующий элемент. Расходы на содержание, эксплуатацию,
ремонт, техническое обслуживание основных средств. Хотя вроде бы
это тоже должно входить в состав первого элемента, но это
равнозначные элементы. Почему идет такое разграничение на шесть
равнозначных элементов, поясню на примере.
Например, организация производит продукцию и имеет два цеха,
транспортный цех и ремонтный цех. Это вроде бы два цеха, которые
обслуживают основное производство по выпуску продукции. Если в
бухгалтерском учете у нас все затраты собираются, группируются, а
потом уже распределяются пропорционально по элементам, то вот в
целях налогообложения порядок учета по транспортному цеху и
порядок учета по ремонтному цеху будут разделяться. Потому что у
нас расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт, техническое
обслуживание основных средств и иного имущества выделены в
отдельный элемент. Этот элемент будет собираться по ремонтному
цеху, и туда войдет и оплата труда работников, занятых в этом
цехе. Туда войдет и амортизация основных средств, которые
находятся в этом цехе. Формирование этого элемента будет
происходить наравне с формированием расходов по организации от
производства, от реализации.
А вот уже по транспортному цеху это пойдет как расходы
вспомогательного производства в общих расходах организации. Они
отдельно как элемент выделяться не будут.
Там есть еще такой элемент, как расходы на НИОКР. Так вот
сначала они все выделяются в отдельный элемент, группируются все
расходы. Только потом эти элементы, сформированные в целом,
включаются в статью прочих расходов от реализации как отдельный
целый элемент.
Следующее, что хотелось бы отметить. Статья 254 пункт 6
предусматривает четыре метода списания сырья и материалов, не всех
материальных расходов, а сырья и материалов, в расходы. Это по
себестоимости единицы запасов, по средней себестоимости, ФИФО и
ЛИФО.
Во-первых, поправками предлагается убрать приставку "себе", то
есть таким образом налоговый учет полностью отходит от понятия
себестоимости. Кроме того, поправками предлагается ввести метод по
стоимости фактических затрат.
Расходы на оплаты труда. Это статья 255. Статья хорошая. Нам
очень она понравилась. Особенно подпункт 24 этой статьи, который
говорит, что включаются также все другие виды расходов,
произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым
договором или коллективным договором. Все вы, наверное, уже этот
вопрос проработали, аудиторы тоже проработали и говорят, давайте
мы с вами быстренько сейчас заключим трудовые договора и
предусмотрим кучу оплаты, чтобы включить все в расходы. Но имейте
в виду, что если предусмотрели какие-то выплаты трудовым
договором, включили это в расходы на оплату труда, у вас возникает
подоходный налог с дохода, у вас возникает единый социальный
налог. Вы уменьшаете прибыль, но увеличиваете эти налоги. Об этом
не забывайте.
Сейчас законодатель предлагает ввести такую поправку, что вся
эта статья 255 в полном объеме перекочевывает в объект обложения
единым социальным налогом. Подумайте, стоит ли вам увеличивать
расходы на оплату труда.
Кроме того, не забывайте еще про статью 270. Она говорит о
том, какие расходы у нас не учитываются в целях налогообложения.
Это норма прямого действия. И мы ее будем применять. А там есть
куча подпунктов, говорящих, какие расходы, связанные с оплатой
труда, не учитываются для целей налогообложения. Это и премии, и
материальная помощь, и многое другое.
Следующее. Порядок начисления амортизации. Это статьи 256 -
259. Согласно этим статьям у организаций появилось право выбора.
Они самостоятельно могут сейчас определить срок полезного
использования амортизируемого имущества. И могут выбрать метод
амортизации самостоятельно для целей налогообложения. Это линейный
метод и нелинейный метод. Но имейте в виду, что если срок и метод
уже определены, то изменять уже их в течение всего периода
начисления амортизации по данному объекту нельзя. Поэтому наобум
ничего не выбирайте. Проанализируйте, как лучше будет.
Согласно этих статей у нас амортизируемое имущество будет
распределяться среди десяти амортизационных групп. Это все в целях
налогообложения. Это все будет отражаться в регистрах налогового
учета. Никак это не будет связано с бухгалтерским учетом. У вас
ПБУ 6 есть, его вы и применяете. ПБУ 14 есть, его и применяете.
Это бухгалтерский учет. А в налоговом учете существует десять
амортизационных групп. То есть вы все свои основные средства
должны распределить по этим десяти амортизационным группам.
Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные
группы, определяет у нас правительство Российской Федерации.
Проект этой классификации уже готов, и он находится на
рассмотрении в Аппарате Правительства. Поэтому мы думаем, что к
началу года постановление такое выйдет.
При определении первоначальной стоимости имущества не
забывайте главу 21 Налогового кодекса. Интересное, конечно,
сложилось положение, когда одна глава регулирует базу другой
главы. В частности, статья 170. Про нее не забывайте. Суммы НДС
невозмещенного идут в состав расходов, а не в первоначальную
стоимость. А вот ПБУ 5 и 6 говорится, что суммы НДС включаются в
стоимость ценностей и отражаются на счетах учета этих материальных
ценностей. Это в бухгалтерском учете. Поэтому у вас первоначальная
стоимость в налогообложении с первоначальной стоимостью в
бухгалтерском учете не пойдет.
Также у вас пойдет разница по суммовым разницам и процентам по
займам. ПБУ 6 говорит, что суммовые разницы и проценты по займам
включаются в первоначальную стоимость основных средств до введения
в эксплуатацию. А вот глава 25 говорит, что проценты по долговым
обязательствам и суммовые разницы - это внереализационные
расходы...
...разница у вас будет, она должна быть. Если нет разницы, тут
мы уже будем смотреть.
По основным средствам, которые числятся на балансе до
вступления главы 25, это пункт 10 статьи 258. Он говорит о том,
что эти основные средства включаются в соответствующие
амортизационные группы по восстановительной стоимости, если вы
приняли решение о применении линейного метода начисления
амортизации, или по остаточной стоимости, если вы приняли метод в
отношении этого объекта нелинейный.
Но тут тоже идут поправки. В поправках предложено, что все
переходные основные средства фиксировать по остаточной стоимости,
то есть пункт 10 изменить, взять только остаточную стоимость по
всем основным средствам переходным. И амортизацию начислять на
остаточную стоимость, в дальнейшем исходя из оставшегося срока
эксплуатации. А вот срок эксплуатации уже по новой классификации
взять. И если у нас по старой классификации оставшийся срок
эксплуатации 10 лет, а по новой 5 лет, амортизация начисляется в
течение этих пяти лет. А недоамортизируемую стоимость, вот эта
разница пять лет, предлагается списывать в уменьшение налоговой
базы равномерно. Такой порядок предлагается в поправках.
Обратите внимание, что в линейном и нелинейном методах есть
свои особенности. К основным средствам, которые входят в состав 8,
9, 10 амортизационных групп, применяется только линейный метод по
этим трем группам, нет права выбора. А по всем остальным идет
право выбора. При применении линейного метода используется
первоначальная стоимость, нелинейного - остаточная.
Также глава 25 в статье 259 предусматривает положение о
возможности применения ускоренной амортизации. Но для основных
средств 1, 2 и 3 амортизационных групп при применении нелинейного
метода положения ускоренной амортизации не применяются.
А вообще ускоренная амортизация применяется в следующих
случаях.
Первое. Для основных средств, работающих в условиях
агрессивной среды и повышенной сменности. Максимальный коэффициент
повышающий к норме амортизации 2.
Агрессивная среда - это совокупность природных и искусственных
факторов, влияние которых вызывает повышенный износ или старение
основных средств. Это когда, например, основные средства находятся
в контакте с какими взрывоопасными токсичными веществами, и
возникает опасность аварийной какой-то ситуации.
Но обратите внимание, что агрессивная среда - это условия
деятельности оборудования, которые непривычны для этого
оборудования. А то, вы знаете, уже начали говорить, что вот
автомобиль постоянно под снегом, дождем, дорогу посыпают солью,
это агрессивная среда. Ничего подобного. Автомобиль уже создают с
учетом того, что он должен ходить по таким дорогам, что он должен
находиться на открытом воздухе. И сроки эксплуатации автомобиля
тоже разрабатываются с учетом этого. То есть это обычная среда
деятельности данного вида имущества. Это для него не агрессивная
среда.
Или вот, например, домна. Она работает непрерывно,
безостановочно. Вот говорят, тоже агрессивная среда. Износ быстро,
старение. Тоже ничего подобного. Потому что при разработке сроков
эксплуатации этой домны уже было учтено, что она будет работать
безостановочно. Поэтому агрессивная среда - это когда оборудование
работает в непривычных для него условиях.
Следующее. Ускоренная амортизация применяется для основных
средств, являющихся предметом договора лизинга. Повышающий
коэффициент не более трех.
Третий вид имущества. Ускоренная амортизация применяется для
легковых автомобилей с первоначальной стоимостью свыше 300 тысяч
рублей и для пассажирских микроавтобусов с первоначальной
стоимостью свыше 400 тысяч рублей. Для них повышающий коэффициент
0,5. Получается, это понижающий коэффициент.
Предприятие вправе по решению руководителя и с закреплением
этого в учетной политике применять пониженные нормы. Это, конечно,
не выгодно, но, может, кому-то это надо. И при этом дается такое
хорошее положение, что при реализации такого имущества перерасчет
налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации не
производится. То есть, если вы решили пониженные нормы применять
по каким-то видам имущества, то перерасчет потом не будет на
недоначисленную амортизацию.
Далее. Статья 260. Это расходы на ремонт основных средств.
Обратите внимание на подпункт 2 пункта 1 этой статьи. По пункту 1
понятно. Там в размере фактических затрат расходы на ремонт
основных средств принимаются по организациям промышленности,
агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта, связи,
строительства, геологии, геодезической и гидрометеорологической
служб, жилищно - коммунального хозяйства.
Но есть подпункт 2. По прочим организациям расходы на ремонт
основных средств принимаются в размере, не превышающем 10%
первоначальной стоимости амортизируемых основных средств. Эти 10%
будут определяться на конец каждого отчетного периода, то есть на
30 марта, 30 июня, 30 сентября. Если размер этих расходов меньше
10% первоначальной стоимости, то все эти расходы на ремонт
основных средств включаются в этом периоде отчетном в состав
расходов для целей налогообложения. А если размер больше 10%, то в
этом отчетном периоде в состав расходов включается только в
пределах 10%. Так будет в течение отчетных периодов. А вот уже по
окончании налогового периода уже важен размер превышения.
По окончании года мы определяем этот размер превышения. Здесь
уже действует правило пункта 2. Сумма превышения будет
распределяться на следующие месяцы следующих налоговых периодов в
зависимости от того, к какой группе относятся основные средства.
Если основные средства относятся к 1, 2, 3 амортизационным
группам, то вот это превышение будет распределяться равномерно в
течение срока полезного использования объекта. Если же основные
средства относятся к 4 - 10 амортизационным группам, то это
превышение будет распределяться равномерно в течение пяти лет.
Давайте на примере. Ремонтируется у нас три объекта.
Собираются расходы на ремонт этих трех объектов. Берется
первоначальная стоимость всех объектов, не этих трех, а всех
объектов основных средств. И находится 10% от первоначальной
стоимости всех объектов. Полученный результат распределяют на три
объекта. По годовому расчету за налоговый период как это будет.
Согласно статьям 260 и 324 учет расходов на ремонт ведется по
каждому объекту. Кроме того, вы отдельно должны выделить объекты 1
- 3 группы и 4 - 10 группы.
За налоговый период расходы на ремонт первого объекта
составили 50 единиц. Этот объект относится к третьей
амортизационной группе. Расходы на ремонт второго объекта за
налоговый период составили 150 единиц. Этот объект также относится
к третьей амортизационной группе. Расходы на ремонт третьего
объекта составили 300 единиц. Он относится к пятой амортизационной
группе. Первоначальная стоимость на 31 декабря, то есть на конец
налогового периода, составила 4000 единиц по всем объектам
основных средств. Собираем сумму расходов по всем трем объектам.
50 + 150 + 300 = 500 единиц. Находим 10% от первоначальной
стоимости основных средств. 10% от 4000 = 400 единиц.
Следовательно, мы берем в целях налогообложения в размере 10%,
то есть сравниваем 400 единиц и 500 единиц. И в целях
налогообложения берем 400 единиц, принимаем расходы. Превышение у
нас будет составлять 100 единиц. Эти 100 единиц превышения, мы
должны найти удельный вес этих превышений в общей сумме расходов
на ремонт. То есть 100 относим к 500 - это одна пятая. Исходя из
этого удельного веса мы производим распределение суммы превышения
на объекты. По первому объекту будет 50 x 1/5 = 10 единиц. По
второму объекту = 150 x 1/5 = 30 единиц. По третьему объекту сумма
превышения = 300 x 1/5 = 60 единиц.
Теперь применяем пункт 2 статьи 260. Он говорит о том, что
если основные средства относятся в состав 1 - 3 амортизационных
групп, то равномерно в течение срока полезного использования этих
основных средств эта сумма превышения списывается в расходы.
Например, по первому объекту у нас 10 месяцев осталось срок
полезного использования. По второму объекту - 20 месяцев.
Получается, что по первому объекту равномерно в течение 10 месяцев
мы списываем вот эти 10 единиц превышения в состав прочих
расходов.
По второму объекту осталось 20 месяцев. Вот эти 30 единиц
превышения мы равномерно списываем в состав прочих расходов в
течение 20 месяцев.
Третий объект у нас входит в состав 5 группы. А по 4 - 10
амортизационным группам другое правило действует. Там сумма
превышения списывается в течение 5 лет равномерно. Это 60 месяцев.
Поэтому вот эти 60 единиц превышения по третьему объекту мы
списываем в течение 60 месяцев равномерно. У нас будет по 1
единице каждый месяц в состав прочих расходов.
По окончании каждого налогового периода вы будете делать такой
расчет. Опять же вам надо будет предусмотреть какой-то регистр,
где вот этот расчет будет отражаться. Вся первоначальная
стоимость, о которой я говорила, именно по правилам главы 25
рассчитана.
Если у предприятия кроме собственных основных средств имеются
арендованные основные средства и по этим арендованным основным
средствам также производятся расходы на ремонт, то к
первоначальной стоимости собственных основных средств вы
добавляете первоначальную стоимость арендованных основных средств,
чтобы найти 10%. Вот эту стоимость арендованных основных средств
вы должны брать из акта передачи.
Вот такое мнение МНС высказало. Довожу без комментариев. Если
организация не имеет собственных основных средств, а только
арендованные и по этим арендованным основным средствам она несет
расходы на ремонт, то вся сумма понесенных расходов считается как
превышение. Но это пока только мнение. Нигде из главы 25 этого не
следует. Подождем методические рекомендации.
Самая большая статья расходов - это прочие расходы. Это статья
264. Перечень большой и открытый. Но не забывайте про условия
признания расходов для налогообложения: экономическая
оправданность, документальная подтвержденность и связаны с
деятельностью, направленной на получение дохода. Эти условия
должны соблюдаться.
На что здесь обратить внимание. Подпункт 11. Он говорит, что в
состав прочих расходов включаются расходы на содержание служебного
автотранспорта в пределах норм, установленных Правительством
Российской Федерации. Проект уже есть, он в Правительстве
Российской Федерации. Все эти нормы будут.
Подпункт 12. Расходы на командировки. Нормы установлены у нас
только по суточным. Наем жилого помещения норм нет. Но опять же
обратите внимание, что все расходы обслуживания в номере не
включаются в наем помещения. За исключением расходов на
обслуживание в барах и обслуживание в номере. То есть наем жилого
помещения включается за исключением этих расходов.
Давайте прочитаем внимательно. Расходы на командировки
включаются в состав прочих расходов. Это проезд к месту
командировки и обратно. Тут все понятно. Билеты есть проездные, за
постель заплатили, квитанция есть. В состав расходов включаем.
Наем жилого помещения. Есть квитанция по гостинице. По этой
статье подлежат возмещению расходы работника на оплату
дополнительных услуг, оказываемых в гостинице. Все дополнительные
услуги, которые оказываются в гостинице, будут включаться в состав
прочих, но за исключением расходов на обслуживание в баре,
ресторане, расходов на обслуживание в номере, это не имеется в
виду холодильник, это когда вы себе в номер заказали еду или еще
кого-то. Холодильник - это дополнительные услуги, предоставляемые
гостиницей, но это не расходы на обслуживание в номере.
Расходы за пользование рекреационными объектами. То есть это
тоже какие-то дополнительные расходы, которые оказываются
гостиницами. Например, бассейн. Вы платите за бассейн, но это не
включается в состав расходов по найму жилого помещения.
Предела здесь нет. Вот экономическую обоснованность будем
смотреть. Вы ведь понимаете, в наем помещения все можно включить.
Но у вас должны быть первичные документы. В данном случае
первичные документы служат основой для включения. Тут очень сложно
экономическую обоснованность доказать. Тут ведь норма прямого
действия. Наем есть и все. У нас нормы предусмотрены только по
суточным.
Ну и так далее. Тут оформление и выдача виз на командировки,
консульские, аэродромные сборы, право въезда, выезда и т.д.
Подпункт 17. Расходы на оплату аудиторских услуг. МНС сказало,
что все расходы на аудиторскую деятельность будут включаться в
состав прочих расходов по данному подпункту. Если какой-то
акционер решил проверить свою фирму и провести аудиторскую
проверку, то такая аудиторская проверка будет включаться в состав
прочих расходов.
Подпункты 29 и 30. Они говорят, что в состав прочих расходов
включаются взносы, уплачиваемые некоммерческим организациям или
международным организациям, если уплата таких взносов является
условием для осуществления деятельности тех организаций, кто
платит эти взносы и несет эти расходы.
Что имеется в виду. Например, биржа. Биржа - это
некоммерческая организация. Но для того чтобы быть членом биржи,
надо платить взносы. Без этого деятельность налогоплательщика на
бирже невозможна. Получается, что все эти взносы платятся для
осуществления деятельности налогоплательщика. Такие взносы будут
включаться в состав прочих расходов.
Дальше. Подпункт 32. Расходы обслуживающих производств и
хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно -
коммунальной и социально - культурной сферы. Мы с вами уже
говорили про это, когда я говорила про особый порядок определения
налоговой базы вот по этим хозяйствам, по этим объектам социально
- культурной и жилищно - коммунальной сферы. Мы говорили, что
отдельный учет ведется. Отдельно доходы, отдельно расходы
учитываются. Убыток принимается, если соблюдаются три условия.
Если они не соблюдаются, то убыток не учитывается в целях
налогообложения, а уменьшается в пределах получаемых доходов от
этих производств в течение последующих 10 лет.
Я бы хотела отметить про градообразующие организации. Для
градообразующих организаций определена особая норма. Для них
ограничения в принятии расходов нет. То есть убыток у них
принимается. Но расходы принимаются в пределах нормативов,
утвержденных органами местного самоуправления.
У нас уже сегодня утверждены такие нормы по г. Ижевску. Можете
записать. Это решение Гордумы г. Ижевска от 5 декабря 2001 года N
361. Это нормативы расходов на содержание жилищного фонда и
социально - культурной сферы для градообразующих организаций.
Понятие градообразующих организаций у нас дано в Законе N
6-ФЗ. Больше этого понятия нигде нет. Согласно этого Закона статьи
132 градообразующими признаются организации, численность
работников которых с учетом членов их семей составляет не менее
половины численности населения соответствующего населенного
пункта...
...это крупные заводы. Получается, что они, наверное, будут
представлять справки и считать, какая у них численность, и
составляет ли она половину численности населения соответствующего
населенного пункта. Этот подпункт 32 для вас невыгоден. Применить
его очень сложно.
Подпункт 38. Здесь сказано, что к прочим расходам относятся
расходы, осуществленные налогоплательщиком организацией,
использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели,
обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Социальная защита
инвалидов - сюда вкладывается то положение, которое действует
согласно Инструкции N 62. То же самое в главу 25 и закладывается.
Подпункт 39. Расходы налогоплательщиков общественных
организаций инвалидов, а также налогоплательщиков учреждений,
направленных на осуществление деятельности указанных общественных
организаций инвалидов на цели для социальных нужд. Если тут есть
таковые, то обратите внимание, что только налогоплательщикам -
учреждениям. Понятие учреждения дано в статье 120 Гражданского
кодекса.
Дальше. Пункт 2 этой статьи. Представительские расходы. Эти
расходы остались у нас нормируемыми. Норма составляет до 4% от
расходов на оплату труда. Тут все расписано, что относится.
Пункт 3. Расходы на подготовку и переподготовку кадров.
Обратите внимание, что этот пункт определяет условия, при которых
расходы на подготовку и переподготовку кадров у нас признаются в
целях налогообложения. Этих условий три. Только при их соблюдении
расходы на подготовку и переподготовку кадров признаются в целях
налогообложения в размере фактических затрат.
Пункт 4. Расходы на рекламу. Норма, которая в этом пункте
заложена, это 1% от выручки, касается только последнего абзаца, то
есть тех расходов, которые отражены в последнем абзаце этого
пункта. А вот расходы на рекламу через средства массовой
информации, расходы на световую и иную наружную рекламу, включая
изготовление рекламных стендов и щитов, расходы на участие в
выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок -
продаж, комнат - образцов, демонстрационных залов, на уценку
товаров, которые потеряли свое качество при этих выставках, так
вот эти три вида расходов не нормируются. Они включаются в состав
прочих расходов в размере фактических затрат. А все остальные
расходы на рекламу, это последний абзац, нормируются. Они
включаются в состав прочих расходов только в пределах 1% выручки.
Выручка должна быть определена по положениям главы 25.
Статья 269. Особенности отнесения процентов по полученным
заемным средствам к расходам. В этой статье сказано, что
признается расходом. Проценты. Проценты признаются в размере от
среднего уровня процентов. В принципе, тут расписано, что такое
сопоставимые условия. В той же валюте, в те же сроки, аналогичные
по качеству обеспечения, та же группа кредитного риска.
Я хочу обратить внимание на четвертый абзац этой статьи. Здесь
написано, что если отсутствуют долговые обязательства, которые
выданы на сопоставимых условиях, то есть если условия
сопоставимости нельзя определить, то предельная величина
процентов, признаваемых расходами, принимается равной ставке
рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового
обязательства в рублях, и на 15% по кредитам в иностранной валюте.
Здесь вот ошибка. Здесь имеется в виду не увеличенная на 15%.
Здесь имеется в виду, что принимается в размере 15%, если кредит в
иностранной валюте оформлен. Это в поправках пройдет. Это чисто
техническая ошибка.
Обратите внимание на статью 270. Это расходы, не учитываемые в
целях налогообложения. Статья открытая. Написано, что и иные
расходы, не соответствующие критериям. Критерии мы с вами
определили.
Это коротко все, что я вам хотела сказать по доходам и
расходам.
МЕТОДЫ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
И ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
Шмыкова Надежда Васильевна,
гл. госналогинспектор Управления МНС РФ по УР
Одно из наиболее важных изменений в порядок исчисления и
уплаты налога на прибыль вносят статьи 271 и 272 Налогового
кодекса, которые устанавливают, что с 1 января 2002 года выручку и
иные доходы налогоплательщик должен будет определять в налоговом
отчете по отгрузке, а затраты по начислению, как в бухгалтерском
учете. Указанный порядок признания доходов и расходов получил
название метода начисления. Тем самым с введением в действие главы
25 осуществится обязательный практически для всех категорий
налогоплательщиков переход к системе учета налога на прибыль по
отгрузке. В то время как сейчас отдельные категории
налогоплательщиков сами учитывают выручку либо по оплате, либо по
отгрузке.
По методу начисления доходы учитываются в том периоде, в
котором они были получены, а расходы, когда были произведены.
Доходами признаются все суммы, право на получение которых возникло
у предприятия в данном налоговом периоде. При этом совершенно
неважно, перечислены ли доходы на расчетный счет или поступили в
кассу, абсолютно не имеет значения. Когда следует учитывать для
целей налогообложения те или иные доходы, как раз устанавливает
271 статья, в которой отражено, что доходы от реализации следует
признавать в день отгрузки, передачи товаров, работ, услуг и
имущественных прав.
Согласно пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса днем отгрузки
считается день реализации. Но если мы еще вернемся к статье 39,
что является реализацией, то реализация происходит в момент
передачи права собственности покупателю.
Например, предприятие А в марте 2002 года отгрузило
предприятию Б партию краски на сумму 36 тысяч рублей, в том числе
НДС 6 тысяч. Согласно договору поставленная продукция будет
оплачена только в мае. Вот если договором предусмотрено, что право
собственности покупателю происходит в момент отгрузки, то в
декларации за первый квартал 2002 года у вас в доходной части
будет отражаться 30 тысяч. Согласно приказу об учетной политике
для целей налогообложения предприятие А определяет доходы и
расходы методом начисления. Следовательно, в декларации
непосредственно за первый квартал необходимо будет показать доход
30 тысяч.
Обращаю ваше внимание, что, используя метод начисления, можете
не признавать доходами для целей налогообложения, вернее, можете
признавать доходами только после оплаты. Если будет записано в
договоре. Все определяется договором. Если данные условия будут
отражены в договоре, что право собственности переходит по моменту
оплаты, то у вас, исходя из примера, доход возникнет только за
первое полугодие 2002 года.
Пункт 4 статьи 271 предусматривает 9 различных дат, когда
доходы считаются признанными. Первая дата - дата подписания акта
приемки - передачи имущества или поступления денег. Эта дата
используется для дивидендов от долевого участия в деятельности
других организаций, при безвозмездно полученном имуществе и иных
аналогичных доходов.
Вторая дата - день, когда покупателю предъявляются расчетные
документы. В этот момент доходами признаются доходы от сдачи
имущества в аренду, лицензионные платежи за пользование объектами
интеллектуальной собственности и иные аналогичные доходы.
Рассмотрим на примере. Предприятие с начала 2002 года сдает
помещение в аренду. Сдача имущества в аренду не является для
предприятия основным видом деятельности. Согласно договора
арендатор должен вносить плату за пользование складом в размере,
например, 12 тысяч рублей, в том числе 2 тысячи НДС. В декларации
по налогу на прибыль за первый квартал предприятие должно показать
доход от сдачи имущества в аренду за три месяца. Его сумма
составит 30 тысяч за три месяца. При этом совершенно неважно,
поступили деньги на счет арендодателя или нет. Тут идет по мере
предъявления расчетных документов.
Третья дата - день, когда начисляются проценты, штрафы, пени.
Тут тоже все исходя из условий договора либо на основании решения
суда. В этот день учитываются следующие доходы: проценты по
кредитам и займам и иным долговым обязательствам, штрафы, пени или
иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы
возмещения убытка и иные аналогичные доходы.
Довольно часто договор кредита или займа предусматривает, что
проценты начисляются или получаются неравномерно. В этом случае
организация сама вправе определить доход, приходящийся на каждый
квартал, исходя из общей суммы дохода, предусмотренной договором.
Четвертая дата - последний день отчетного или налогового
периода. В этот день отражается получение дохода в виде сумм
восстановленных резервов, доходов по договору простого
товарищества, доходов от доверительного управления имуществом и
иных аналогичных доходов.
Пятая дата признания доходов - это дата выявления доходов. Эта
дата используется только для доходов прошлых лет. Бухгалтер
оформляет данное выявление доходов прошлых периодов бухгалтерской
справкой. Бухгалтерская справка прикрепляется к налоговому
регистру, и на основании этого определяется доход.
Шестая дата - дата совершения операции. Используется для
доходов по операциям с иностранной валютой и драг. металлами.
Седьмая дата - дата проведения переоценки имущества. На эту
дату определяется доход от дооценки имущества за исключением
амортизируемого имущества и ценных бумаг.
Восьмая дата - дата составления акта ликвидации
амортизируемого имущества. Используется для дохода в виде
материальных ценностей, полученных при ликвидации имущества.
Такой пример можно привести. В январе 2002 года предприятие
демонтировало станок и составило акт ликвидации. Станок был
полностью самортизирован. Его первоначальная стоимость 100 тысяч
рублей. Расходы по демонтажу составили 5 тысяч рублей. Предприятие
предполагает продать детали станка за 15 тысяч рублей. В
декларации по налогу на прибыль за первый квартал 2002 года
бухгалтер должен показать внереализационный доход, равный
стоимости материалов, полученных в результате демонтажа станка, в
размере 15 тысяч рублей. А расходы по демонтажу 5 тысяч рублей
нужно отразить во внереализационных расходах.
Девятая дата - день, когда деньги поступают на расчетный счет
либо в кассу предприятия. В этот день относятся в состав доходов
использованные не по назначению целевые средства, взносы
некоммерческим организациям, которые были включены в состав
расходов, а затем возвращены предприятию, и иные аналогичные
суммы.
Для определения доходов от реализации и внереализационных
доходов предусмотрено девять дат.
Если предприятие использует метод начисления, то расходами
должны признавать все затраты, относящиеся к данному налоговому
периоду. Независимо от того, оплачены они или не оплачены. При
возникновении расходов еще не значит, что мы их признали. Ольга
Юрьевна вам до этого говорила, что все-таки должны быть
экономически обоснованные и документально подтвержденные все
расходы, что необходимо их сначала сгруппировать, определить
постатейный характер этих расходов, определить цель данных
расходов. И только затем мы уже признаем расходами в целях
налогообложения. Когда следует учитывать эти расходы, отражается в
статье 272.
Исходя из пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса расходы у нас
подразделяются, которые связаны с производством и реализацией
продукции, товаров, работ, услуг, на следующие группы:
материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные
отчисления и прочие расходы. Глава 25 предусматривает для каждой
этой группы специальный порядок определения расходов.
Материальные расходы учитываются в соответствии с пунктом 2
статьи 272. Стоимость сырья и материалов относится на расходы в
день передачи материальных ценностей в производство. Стоимость
работ и услуг производственного характера - в день, когда
предприятие подписывает акт приемки - передачи таких услуг.
Зарплата и амортизационные отчисления списываются на расходы
ежемесячно. Что же касается прочих расходов, то статья 272
отдельно рассматривает затраты на ремонт основных средств и на
обязательное и добровольное страхование.
Согласно пункту 5 данной статьи затраты на ремонт основных
средств учитываются в качестве расходов в том периоде, в котором
они были произведены. Следует обратить внимание на то, что только
предприятия промышленности, лесного хозяйства, транспорта, связи,
геодезическая, гидрометеорологическая службы, жилищно -
коммунальное хозяйство относят такие затраты на расходы в полном
объеме. Для других предприятий установлен лимит 10% от
первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Сумма,
превышающая этот лимит, включается в состав прочих расходов
равномерно в течение 5 лет, если это основные средства 4 - 10
группы, или в течение срока полезного использования, если это 1 -
3 группы.
В соответствии с пунктом 6 статьи 272 затраты на обязательное
и добровольное страхование признаются расходами только после их
фактической оплаты. Правда, данное правило не действует, если
договор страхования заключен более чем на один налоговый период,
более чем на год, и предусматривает один разовый платеж. Сумму
страховки в этом случае необходимо равномерно распределить между
налоговыми периодами.
В пункте 7 статьи 272 упоминается 7 различных дат для учета
внереализационных расходов, а также прочих расходов при исчислении
налога на прибыль.
Первая дата - день, когда начисляются налоги. В этот же день
они включаются в расходы.
Вторая дата - день, когда предприятию предъявляют расчетные
документы. В этот момент списываются на расходы комиссионные
сборы, стоимость работ и услуг, выполненных сторонними
организациями, арендная плата, лизинговые платежи, вознаграждения
за куплю - продажу иностранной валюты и иные подобные расходы.
Например, предприятие арендует помещение под офис. Договор
аренды предусматривает, что платежи за пользование помещением
перечисляются один раз в квартал. 31 марта 2002 года арендодатель
предъявляет предприятию счет на аренду. Арендатор перечисляет
арендную плату только в апреле. Несмотря на то, что арендная плата
перечислена во втором квартале 2002 года, сумму расходов
необходимо включить в состав внереализационных расходов в первом
квартале, то есть по мере предъявления расчетных документов.
Третья дата - деньги когда перечисляются с расчетного счета
или выплачиваются из кассы. В этот день относятся к расходам
следующие выплаты: подъемные, компенсация за использование личных
автомобилей в служебных целях, взносы, вклады и иные обязательные
платежи.
Четвертая дата - по дате утверждения авансового отчета
работника. Используется эта дата в частности, связанная с
расходами на командировки, содержание служебного автотранспорта,
представительские расходы и иные подобные цели.
Пятая дата - дата совершения операции. На эту дату
определяются расходы от операций с иностранной валютой и драг.
металлами.
Шестая дата реализации и иного выбытия ценных бумаг. В этот
день учитываются расходы, связанные с приобретением ценных бумаг,
то есть на момент реализации ценных бумаг.
Седьмая - дата начисления процентов, штрафов, пеней, а также
сумм возмещения убытков в соответствии с условиями договора или
решением суда. Также я упоминала, что договоры кредита и займа,
которые предусматривают неравномерное начисление и уплату
процентов, по таким договорам предприятие самостоятельно
распределяет проценты на период действия договора и списывает на
расходы.
Это все, что касается метода начисления признания доходов и
расходов. Большая часть предприятий будет работать по этому
методу.
Однако не для всех налогоплательщиков применение метода
начисления будет обязательным. Налоговым кодексом установлено, что
налогоплательщики, у которых за предыдущие четыре квартала сумма
выручки от реализации товаров не превысила в совокупности 1 млн
рублей за каждый квартал без учета НДС и налога с продаж, имеют
право на определение даты получения дохода и осуществления расхода
по кассовому методу.
При использовании кассового метода датой получения дохода
признается день поступления средств на счета в банках или в кассу,
поступления иного имущества, работ и услуг и имущественных прав. А
расходы будут признаваться после их фактической оплаты. В данном
случае возникает вопрос, можете ли вы начиная с 1 января 2002 года
перейти на кассовый метод. Да, можете. Если соответствуете
вышеуказанному критерию.
Особенностью кассового метода является то, что доходы и
расходы учитываются для целей налогообложения в том периоде, когда
они были фактически получены или оплачены. Если рассчитать по
кассовому методу, кто может перейти на этот метод, можно такой
пример взять. В первом квартале 2002 года предприятие получило
выручку от реализации 400 тысяч рублей, во втором - 800, в третьем
- 1100, в четвертом - 1300. Всего за 2002 год предприятие получило
выручку 3600. Значит, в среднем за каждый квартал у нас выручка от
реализации получится 900 тысяч, то есть меньше миллиона. Поэтому
предприятие имеет право перейти на кассовый метод. Но если
предприятие, определяющее доходы и расходы кассовым методом, в
течение календарного года получит выручку от реализации в среднем
больше, чем миллион рублей, то оно должно будет перейти на
определение налоговой базы методом начисления. То есть необходимо
вам задним числом пересчитать всю свою налоговую базу исходя из
метода начисления.
Предприятие может уменьшить доходы только на те расходы,
которые оплачены, а в соответствии со статьей 273 они признаются
оплаченными, когда покупатель погашает свое обязательство перед
продавцом, которое непосредственно связано с поставкой продукции,
работ и услуг. Кроме того, бухгалтер должен помнить, что деньги,
уплаченные за сырье и материалы, учитываются в составе расходов по
мере списания данных активов в производство. Также включать
амортизационные отчисления в состав расходов можно только по
оплаченному имуществу. Условие кассового метода.
Расходы по оплате труда учитываются в момент выдачи заработной
платы из кассы. И суммы налогов и сборов у нас включаются в
расходы только в тот момент, когда прошло перечисление данных
сумм.
Пример. В 2002 году предприятие определяет доходы и расходы
кассовым методом. В первом квартале 2002 года предприятие
произвело следующие расходы. Были куплены материалы на сумму 120
тысяч рублей, в том числе 20 тысяч НДС. Отпущены в производство
только на 80 тысяч. Выплачено зарплаты персоналу 40 тысяч рублей.
Амортизационные отчисления составили 25 тысяч рублей. При этом 5
тысяч относятся к основным средствам, которые еще не оплачены.
Кроме того, предприятие оплатило внереализационные и прочие
расходы 10 тысяч рублей.
В первом квартале 2002 года предприятием получено от
покупателей 600 тысяч рублей, в том числе 100 тысяч НДС. Других
денег не поступало, незавершенки нет, готовой продукции на складе
тоже нет. Получается, что доход у предприятия за первый квартал
2002 года составит 500 тысяч рублей. Вот этот доход предприятие
имеет право уменьшить на сумму расходов в размере 150 тысяч
рублей. Это 80 тысяч, которые у нас отпущены в производство, 40
тысяч - заработная плата выплаченная, 25 тысяч - сумма начисленной
амортизации и минус сумма 5 тысяч рублей по неоплаченному
имуществу и плюс 10 тысяч по прочим расходам. И у нас налоговая
база остается 500 минус 150 = 350 тысяч рублей, которая подлежит
налогообложению по ставке 24%.
По признанию налоговой базы. У нас это определено в статье
274. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли,
определяемое в соответствии со статьей 247. В статье 247 сказано,
прибылью в целях настоящей главы признается полученный доход,
уменьшенный на величину произведенных расходов. Необходимо
отметить, что к вычету из дохода принимаются не любые, а только
необходимые, экономически обоснованные и документально
подтвержденные затраты.
Согласно статьи 274 налоговая база по прибыли, облагаемая по
ставке, отличной от 24%, определяется непосредственно
налогоплательщиком раздельно. То есть по таким доходам и расходам
вы будете вести раздельный учет по разным видам деятельности. Те
налогоплательщики, которые применяют специальные режимы налогового
учета, это кто перешел на упрощенную систему налогообложения,
единый налог на вмененный доход для определенных видов
деятельности, игорный бизнес, для них налоговая база будет
определяться самостоятельно по этим доходам и расходам и в общую
налоговую базу включаться не будет.
Предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность
при определении прибыли, исключают из выручки от реализации
продукции, работ и услуг уплаченные экспортные пошлины.
Также в этой статье сказано, что при определении налоговой
базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим
итогом с начала налогового периода. В случае, если в налоговом
периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном налоговом
периоде налоговая база признается равной нулю, что отражается в
налоговой декларации.
Ну вот и все, что хотелось сказать по признанию доходов и
расходов.
Налоговым кодексом отдельно оговорены особенности определения
налоговой базы по различного рода хозяйственным операциям. Это
касается переуступки права требования, при долевом участии в
других организациях, при передаче имущества в уставный капитал, по
ценным бумагам. По этим особенностям определены отдельно статьи
Налогового кодекса. Мы, наверное, в следующем году будем проводить
семинары, касающиеся налогообложения конкретных организаций, таких
как банков, страховых фирм, бюджетных учреждений. 9 января 2002 г.
у нас запланирован семинар по бюджетным и некоммерческим
организациям.
В: Могут ли малые предприятия после 1 января 2002 года
начислять ускоренную амортизацию для целей налогообложения с
коэффициентом 2?
О: Нет, не могут. Я сегодня конкретно остановилась, для кого
предусмотрена ускоренная амортизация. Она предусмотрена для всех
предприятий, но просто разделяется на виды, для каких видов
основных средств. Нет такого льготного режима по ускоренной
амортизации для малых предприятий.
В: Разъясните, как определить остаточную стоимость имущества
пункт 13 статьи 259, если оно приобретено у частного лица или
другие случаи, где амортизация по нему не начислялась?
О: А зачем вам определять остаточную стоимость? Если вы
приобретаете имущество у частного лица, для вас это будут расходы
по приобретению данного имущества. Для вас это будет
первоначальная стоимость основного средства. А вот потом, когда вы
начисляете амортизацию по положениям главы 25, вы там для себя
находите остаточную стоимость. Может, я вопрос не так поняла.
В: Наша организация имеет обособленные подразделения, которые
находятся в одном субъекте Российской Федерации. Как нужно платить
налог на прибыль в 2002 году?
О: Я уже сказала, что в 2002 году налог на прибыль будет
платиться по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
Если организация находится в г. Ижевске, зарегистрирована в
Первомайской налоговой инспекции, имеет обособленное
подразделение, по которому организация стоит на учете еще и в
Октябрьской налоговой инспекции, то по месту нахождения этого
обособленного подразделения, в Октябрьскую налоговую инспекцию,
организация должна сделать расчет налога на прибыль, приходящегося
по этому обособленному подразделению в бюджет субъекта Российской
Федерации и в местный бюджет.
Да, я понимаю, что это сложно. Мы эту проблему прорабатываем.
Зачем это надо, да, я согласна. Но Кодекс никаких оговорок не
делает. Вы не путайте тот порядок, который действует сейчас, и
который будет с 2002 года.
В: Необходимо ли подавать справку об авансовых взносах налога
в бюджет исходя из предполагаемой прибыли на первый квартал 2002
года?
О: Подача этой справки исходит из положений Закона "О налоге
на прибыль". Закон "О налоге на прибыль" действует сегодня, и на
сегодня вы все эти положения должны соблюдать. Да, может нам эта
справка не потребуется. Но по идее вы должны ее подать.
В: Приобретены для ремонта основные средства, запчасти. Куда
их относить, как материальные затраты согласно статьи 254 пункт 2
или в составе расходов по ремонту основных средств с учетом нормы
10?
О: Я уже говорила, что расходы по ремонту основных средств -
это отдельный элемент. Эти расходы собирают все расходы по
ремонту, в том числе, если приобретены запчасти и ремонт
произведен. Тогда эти запчасти в состав расходов по ремонту
относятся.
В: Что будет с налоговой базой по налогу на прибыль, если
реализацией предприятие считает приход выручки, то есть будет ли
действовать исчисление прибыли по оплате услуг?
О: Уже этот вопрос мы проговорили, что этот метод, кассовый,
будет действовать, но только для определенных категорий
налогоплательщиков.
На сегодня все. Спасибо за внимание.
|
