РЕСПУБЛИКАНСКИЙ УЧЕБНО - ИНФОРМАЦИОННЫЙ ЦЕНТР ИДО УДГУ
СТЕНОГРАММА
от 26 декабря 2001 года
ИЗМЕНЕНИЕ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В СВЯЗИ
С ВСТУПЛЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ С 1 ЯНВАРЯ 2002 ГОДА
ГЛАВЫ 25 ЧАСТИ ВТОРОЙ НК РФ
10.00 - 10.15. О введении 25 главы НК РФ.
Кузнецова Венера Гаптрашидовна, зам. руководителя Управления
МНС РФ по УР.
10.15 - 11.15. Особенности определения налоговой базы по
операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных
сделок.
Беляева Марина Рудольфовна, гл. госналогинспектор Управления
МНС РФ по УР.
11.15 - 12.15. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.
Налоговые ставки.
Шмыкова Надежда Васильевна, гл. госналогинспектор Управления
МНС РФ по УР.
12.15 - 13.15. Налоговый учет.
Огальцева Ольга Юрьевна, гл. госналогинспектор Управления МНС
РФ по УР.
13.15 - 14.15. Переходные моменты.
Огальцева Ольга Юрьевна, гл. госналогинспектор Управления МНС
РФ по УР.
О ВВЕДЕНИИ 25 ГЛАВЫ НК РФ
Кузнецова Венера Гаптрашидовна,
зам. руководителя Управления МНС РФ по УР
Уважаемые коллеги. Сначала хотела бы вас поздравить с
наступающим Новым годом. Пожелать вам счастья, радости и, самое
главное, терпения. Вчера состоялось совещание с министром по
налогам и сборам Букаевым Геннадием Ивановичем, который одной из
приоритетных задач налоговых органов назвал введение главы 25. Я
так понимаю, что и вы понимаете, что глава 25 - это самая
революционная и тяжелая глава. Вчера я слышала, что и вы тяжело
воспринимаете эту главу, обеспокоены. В связи с этим хотела бы
успокоить вас, революция, связанная с налоговым учетом, это
десятилетия. У нас с вами совместная задача попытаться в 2002 году
наладить этот учет. Он будет несовершенен. Мы должны поставить те
регистры, которые необходимо, воспользоваться теми рекомендациями
по налоговому учету, которые будут предоставлены Министерством.
Это пожелание и министра, и меня как представителя Управления. Но
если вас эти регистры не будут устраивать, у вас есть право
выбора, то есть вы можете разработать свои регистры налогового
учета.
Второй момент. Я хотела сказать, что Государственная Дума в
трех чтениях уже приняла поправки к главе 25. Сегодня вот 26
декабря должен рассмотреть эти поправки Совет Федерации. Вчера
министр на селекторном совещании сказал, что эти поправки будут
приняты Советом Федерации. То есть нам с вами придется встречаться
еще не раз. В январе планируется проведение семинара с учетом
поправок, если там произойдут какие-то революционные изменения. В
частности, это связано с уплатой авансовых платежей. Выступающие
перед вами лекторы обратят внимание на проблему, которая заложена
в сегодняшней главе 25. В связи с этим авансовые платежи придется
платить почти всем. Если эти поправки будут приняты, до конца года
мы планируем эту информацию, связанную с уплатой авансовых
платежей, разместить на своем сайте, довести информацию до крупных
плательщиков и районные инспекции.
Особенно налогоплательщики, которые имеют сеть филиалов,
которые имеют сеть обособленных подразделений. Понятие
обособленного подразделения заложено в части первой Налогового
кодекса. Эти обособленные стационарные места есть почти у каждого
налогоплательщика. Это касается и железной дороги, это касается и
связи, это касается и газового хозяйства, у которых были
особенности уплаты налога в соответствии с Законом "О налоге на
прибыль", который действует в этом году.
Вот эта категория налогоплательщиков, определите, пожалуйста,
в этом году, куда и как вы будете платить налог на прибыль в части
доли республики и в части доли, поступающей в местный бюджет.
Сегодня у нас ситуация такая, законодатель установил 5%, которые
должны поступать по месту нахождения обособленного подразделения.
Но в налоговые органы ушло письмо, что эта система уплаты 5% по
обособленным подразделениям на территории Удмуртской Республики не
действовала. Но со следующего года ситуация коренным образом
изменится. Представляя сводную налоговую декларацию по налогу на
прибыль, вы еще должны будете представлять эту же декларацию, но в
разрезе своих обособленных подразделений, исчисленных исходя из
удельного веса производственных фондов и фонда оплаты труда или
численности. Вот эта работа требует очень тщательного подхода,
во-первых, к инвентаризации. Что такое обособленное структурное
подразделение. Исчислению порядка, почему я обращаю внимание,
потому что такой порядок распространяется и на уплату авансовых
платежей, то есть в январе вы должны будете уплатить авансовые
платежи по месту нахождения своих обособленных подразделений, но
только в части 14,5%, которые будут зачисляться в бюджет субъекта,
и 2%, которые будут зачисляться в доходы местных бюджетов. Вот это
задача главных бухгалтеров, которую нужно решить в этом году.
Последний момент. Надо быть готовым к представлению декларации
всеми налогоплательщиками. Сегодня по требованиям главы 25
налоговая декларация будет представляться всеми
налогоплательщиками юридическими лицами независимо от наличия
обязанности уплачивать налог. Это требование тоже чревато
нагрузкой на те некоммерческие организации, на бюджетные
учреждения, которые получают обязанность представлять такую
декларацию.
И последний момент. В январе, после того как вы еще раз
прочитаете главу 25, изменения к ней, поток вопросов будет
бесконечен. В связи с этим я бы хотела предложить такой алгоритм.
Если это проблемные вопросы, я предлагаю направлять их в
Управление по налогам и сборам. Нас обязали работать с вопросами
налогоплательщиками. На которые сможем, мы ответим, а часть
вопросов уйдет в Министерство. Я думаю, вы с этим алгоритмом уже
сталкивались. Если у вас есть какие-то вопросы по организации
семинаров, что бы вы хотели в январе, в каком виде, пожалуйста, в
письменном виде направьте организаторам семинара.
У меня все. Если нет вопросов, хочу пожелать успешной работы и
немного терпения. Спасибо.
ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ
С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ И ФИНАНСОВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ
СРОЧНЫХ СДЕЛОК
Беляева Марина Рудольфовна,
гл. госналогинспектор Управления МНС РФ по УР
При появлении нового законодательного акта о налогах возникает
вопрос, что изменилось и что необходимо предпринять, чтобы не
упустить эти изменения и не совершить ошибок при исчислении
налоговой базы.
Для начала остановимся на основных положениях новой главы
Кодекса, касающихся налогообложения ценных бумаг и финансовых
инструментов срочных сделок. А затем перейдем к более детальному
рассмотрению данного вопроса.
Сравнительный анализ положений действующего Закона "О налоге
на прибыль", касающихся налогообложения доходов по операциям с
ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, и
положений, содержащихся в главе 25 Налогового кодекса, показал,
что часть основных принципов налогообложения ценных бумаг
законодателем сохранены.
Во-первых, сохранен общий принцип обособленности в
налогообложении ценных бумаг и финансовых инструментов срочных
сделок в том смысле, что налоговая база по ценным бумагам и
финансовым инструментам определяется отдельно от налоговой базы по
другим видам деятельности организации за исключением отдельных
случаев, на которых я остановлюсь чуть позже.
Во-вторых, сохранен действующий ныне принцип отдельного
определения налоговой базы по двум категориям ценных бумаг,
обращающимся на организованном рынке и не обращающимся. Причем в
настоящее время это разделение происходит на две большие категории
без выделения отдельных групп, трех и четырех групп внутри. Сейчас
просто берется две большие категории, обращающиеся и не
обращающиеся. Данный порядок разделения на эти категории не
применяется лишь профессиональными участниками рынка ценных бумаг,
которые осуществляют на основании лицензии дилерскую деятельность
на рынке ценных бумаг.
В-третьих, сохранен особый режим налогообложения по
государственным и муниципальным долговым обязательствам. Данные
доходы, как и сейчас, будут облагаться по ставке 15%.
Что касается изменений, то здесь можно выделить следующие
основные моменты.
Во-первых, произошли изменения в возможности перенесения
убытков от операций с ценными бумагами на будущее. Если
действующим законодательством перенесение убытков, полученных от
операций с ценными бумагами, не предусмотрено, то с введением
главы 25 перенос убытков на будущее по ценным бумагам станет
возможным. Причем он будет осуществляться на общих условиях
принятия убытков, предусмотренных для этих целей статьей 283 для
всех других видов деятельности.
Во-вторых. С введением 25 главы на ценные бумаги и финансовые
инструменты срочных сделок, при реализации всех категорий ценных
бумаг как обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, так и
не обращающихся будет распространяться статья 40 Налогового
кодекса. В соответствии с действующим в настоящее время порядком
налогообложения сравнение с рыночной ценой производится только по
ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке и только в
целях возможности принятия убытков.
Так, не принимается на уменьшение налоговой базы убыток от
реализации по ЦБ, реализованным по цене ниже рыночной с учетом
предельной границы ее колебания, установленной ФКЦБ в размере
19,5%. Если реализация произведена по цене ниже рыночной и получен
убыток, то в справке - приложение N 4 к 62 Инструкции на сумму
отклонения производится корректировка в сторону увеличения
налоговой базы.
Данный вывод о применении статьи 40 закреплен в декларации по
налогу на прибыль.
Если мы откроем декларацию по налогу на прибыль, то увидим,
что в листах, предназначенных для отражения налоговой базы по
операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных
сделок, содержится строка, предусматривающая увеличение выручки на
сумму отклонения фактической выручки от реализации ценных и
финансовых инструментов срочных сделок ниже рыночной цены.
Третий момент заключается в изменении режима налогообложения
финансовых инструментов срочных сделок.
Во-первых, станет возможным отнесение убытков по финансовым
инструментам срочных сделок, обращающимся на уменьшение общей
налоговой базы (определяемой в соответствии со статьей 274
Налогового кодекса).
Во-вторых, по финансовым инструментам по сделкам, заключенным
в целях хеджирования, т.е. защиты от ценовых рисков, доходы
увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу с объектом
хеджирования или базисным активом. Данный порядок определения
налоговой базы оговорен и ныне действующим Законом о налоге на
прибыль, но фактически не действует в связи с нижеследующим.
В соответствии с пунктом 2 Закона о налоге на прибыль условием
признания сделки сделкой, совершаемой в целях уменьшения рисков
изменения цены базисного актива, является ее регистрация на бирже
в соответствии с требованиями и в порядке, которые установлены
федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим
регулирование операций с фьючерсными и опционными контрактами.
Однако в настоящее время данный порядок не установлен. Поэтому
расходы по всем финансовым инструментам принимаются в пределах
доходов от таких операций.
Четвертый момент, сохранена особая ставка - 15%
налогообложения процентных (купонных) доходов по государственным и
муниципальным долговым обязательствам.
Пятый момент. С введением 25 главы Налогового кодекса РФ у
профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих
дилерскую, появится возможность отнесения на расходы резервов под
обесценение ценных бумаг. Данная возможность в настоящее время
имеется только у кредитных организаций.
А сейчас остановимся более подробно на вопросах определения
налоговой базы с ценными бумагами.
Налоговым кодексом, в частности его 25 главой, установлены
различные особенности налогообложения ценных бумаг в зависимости
от их вида, эмитента, а также способа и условий их обращения.
Можно выделить 4 группы статей, содержащих нормы, применяемые
при определении механизма налогообложения операций с ценными
бумагами.
Первая группа статей - это статья 280 и 329 - устанавливает
общий порядок налогообложения операций с ценными бумагами.
Статья 281 - относимая ко второй группе, является специальной
и устанавливает особенности налогообложения операций с
государственными и муниципальными ценными бумагами.
Статья 282 устанавливает особенности налогообложения по
сделкам РЕПО, то есть сделкам с обратным выкупом.
И четвертая группа статей 301 - 305 устанавливает порядок
налогообложения операций с ценными бумагами, если такие операции
квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных
сделок.
Общий порядок определения налоговой базы по операциям с
ценными бумагами изложен в статье 280. Данная статья устанавливает
следующее:
критерии отнесения ЦБ к обращающимся на ОРЦБ,
порядок определения состава доходов и расходов от реализации
ЦБ,
порядок определения цены, принимаемой для налогообложения,
порядок переноса убытков по операциям с ЦБ на будущее,
принцип обособленного определения результатов и принятия
убытков по двум категориям ЦБ: обращающимся и не обращающимся на
ОРЦБ,
порядок списания на расходы выбывших ЦБ,
особый порядок списания стоимости акций, реализуемых
акционером при увеличении уставного капитала.
Из чего складываются доходы при реализации ценных бумаг.
Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иному
выбытию ценных бумаг складываются, во-первых, из цены реализации
или иного выбытия ценной бумаги и суммы накопленного процентного
купонного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику. Сумма
накопленного процентного купонного дохода учитывается в случае,
если реализация ценных бумаг произошла до момента погашения или до
момента купонной выплаты.
И третья составляющая учитывается, когда происходит погашение
ценной бумаги или выплата его купона. Здесь еще в цене реализации
учитывается сумма процентного купонного дохода, выплаченная
налогоплательщику эмитентом ценной бумаги.
Расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из
цены приобретения ценной бумаги и затрат на реализацию, а также
суммы накопленного процентного купонного дохода, уплаченной
налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
Для определения расходов налогоплательщик самостоятельно в
соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой
выбирает один из двух методов списания на расходы стоимости
выбывших ценных бумаг. Первый метод ФИФО - по себестоимости первых
по времени приобретения, и второй метод ЛИФО - по себестоимости
последних по времени приобретения ценных бумаг.
При этом следует отметить, что указанные два метода не
распространяются на неэмиссионные ценные бумаги, в частности на
векселя. Это уточнено в декларации. К векселям в соответствии с
готовящимися в настоящее время поправками будет применяться метод
списания векселей по каждой единице или метод единицы запаса.
В статье 280 Налогового кодекса дается понятие ценных бумаг,
обращающихся на организованном рынке. Ценные бумаги, обращающиеся
на организованном рынке ценных бумаг, это ценные бумаги,
во-первых, допущенные к обращению организаторами торговли,
имеющими соответствующую лицензию; во-вторых, информация об их
ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации, в
том числе электронных; в-третьих, по ним в предусмотренных
законодательством случаях должна рассчитываться рыночная
котировка.
Рыночная котировка ценной бумаги - это средневзвешенная цена
ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня
через организатора торговли на бирже.
Сущность выделения в данной главе двух категорий ценных бумаг,
обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных
бумаг, состоит в различном подходе для признания фактической цены
их реализации в качестве рыночной для целей налогообложения. Из
этого различия вытекает изложенный в дальнейшем в данной статье
принцип раздельного определения результатов и принятия убытков по
двум категориям ценных бумаг, обращающимся и не обращающимся на
организованном рынке.
Если мы обратимся к содержанию статьи 280, то можно заметить,
что довольно монотонно и пространно излагаются условия, при
которых по двум категориям ценных бумаг фактические цены
реализации могут считаться для целей налогообложения рыночными.
При этом при прочтении описания критериев признания цены рыночной
по обращающимся ценным бумагам возникает недоумение. Если сделка
по реализации обращающихся ценных бумаг осуществлена на
организованном рынке, то цена реализации естественным образом
будет находиться в интервале между минимальной и максимальной
котировками. При следующем прочтении приходит понимание, что
вышесказанное описание этих критериев относится к сделкам с
ценными бумагами, котирующимися на бирже, но при условии, когда
сделки с ними осуществлены вне биржи.
Краткая суть изложенного в данной статье заключается в том,
что по обращающимся ценным бумагам цена должна находиться строго в
интервале между максимальной и минимальной рыночными котировками
по результатам торгов на бирже, как по сделкам, совершенным на
бирже, так и вне ее.
А вот по не обращающимся ценным бумагам возможны два варианта.
Здесь критерием для определения и сравнения рыночной цены также
являются цены на организованных торгах. При этом наряду с условием
нахождения цены в интервале между минимальной и максимальной
котировками на организованных торгах, но уже по аналогичным
бумагам, применяется условие, при котором возможно отклонение
фактической цены реализации на 20% от средневзвешенной цены на
бирже по аналогичным бумагам, то есть либо одно, либо другое
условие.
При этом возникает вопрос, что такое аналогичные ценные
бумаги. По разъяснению Министерства по налогам и сборам для целей
налогообложения понятие аналогичных ценных бумаг приравнивается к
понятию эквивалентных ценных бумаг. Данное понятие дано в
Указаниях Центробанка от 20 ноября 2001 года N 1054-У. Согласно
данному Указанию эквивалентные ценные бумаги - это ценные бумаги
одного вида, выпущенные одним эмитентом, имеющие равные объемы
закрепленных прав. При отсутствии информации о результатах торгов
по аналогичным ценным бумагам законодатель рекомендует расчетный
метод определения цены, определяемых с учетом конкретных условий
заключения сделки, особенностей обращения ценной бумаги и иных
показателей. В частности в данном случае для определения расчетной
цены акции может быть использована стоимость чистых активов
эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Данный порядок
расчета изложен в совместном приказе Минфина и ФКЦБ от 5 августа
1996 года N 149 "О порядке оценки стоимости чистых активов
акционерных обществ". По долговым ценным бумагам законодатель
рекомендует использовать величину ставки ссудного процента,
действующей на рынке на соответствующий срок и в соответствующей
валюте.
Какие возникают у налогоплательщика последствия, если
применяемые им цены не соответствуют критериям рыночных цен. В
декларации по налогу на прибыль в листах, которые отражают
результаты деятельности по ценным бумагам, предусмотрены
специальные строки, по которым налогоплательщик должен увеличить
выручку на отклонение фактической цены реализации от рыночной
цены, если оно имеет место.
В статье 280 рассмотрен отдельный случай определения
результатов от реализации, когда происходит реализация акций
акционерам, полученным при увеличении уставного фонда. Что
касается налогообложения акционеров, реализующих акции, полученные
ими при увеличении уставного фонда, к ним применяется особый
порядок.
В данном случае доход определяется как разница между ценой
реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, которая в
случае изменения количества акций в результате увеличения
уставного капитала подлежит корректировке. То есть когда
одновременно происходит увеличение уставного капитала и, скажем,
укрупнение акций, увеличение их номинала.
Можно рассмотреть следующий пример. Организация - акционер
имела 10 акций, оплаченных по номинальной стоимости 100 рублей за
каждую. Общая сумма 1000 рублей. После увеличения уставного
капитала организация - акционер стала владеть уже 5 акциями, но
номинальной стоимостью 500 рублей. То есть произошло увеличение
уставного капитала и укрупнение номинала акций. Первоначальная
оплаченная стоимость одной новой акции составит уже из расчета
прежний капитал 1000, деленный на 5 штук акций - 200 рублей. И при
продаже каждой акции за 600 рублей, доход по каждой акции составит
400 рублей. То есть при применении оплаченной стоимости
производится корректировка на изменение количества акций.
Статья 280 регламентирует также перенос убытков по операциям с
ценными бумагами на будущее. Налогоплательщики, получившие убытки
от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде,
вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными
бумагами, в отчетном налоговом периоде, то есть перенести
указанные убытки на будущее в порядке и на условиях, которые
установлены статьей 283 настоящего Кодекса. Вы знаете, что в
пределах 10 лет переносятся убытки и не должны уменьшать налоговую
базу на 30% и так далее.
Но перенос убытков по ценным бумагам происходит с учетом
следующих особенностей. Во-первых, перенос убытков, полученных от
операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном
рынке, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном
рынке, осуществляется раздельно по указанным ценным бумагам
соответственно в пределах доходов, полученных от операций с
указанными ценными бумагами.
Кроме того, доходы, полученные от операций с ценными бумагами,
обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть
уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами,
не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И
аналогично, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не
обращающимися, не могут быть уменьшены на расходы или убытки от
операций с ценными бумагами обращающимися.
Здесь есть исключения. Данные особенности переноса убытков на
будущее не распространяются на профессиональных участников рынка
ценных бумаг, которые осуществляют дилерскую деятельность.
Далее. Статья 281. Определяет особенности налогообложения по
операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами.
Здесь применяются следующие особенности. Цена эмиссионных
государственных и муниципальных ценных бумаг по сделкам реализации
учитывается без процентного купонного дохода, приходящегося на
время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата
которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.
Кроме того, по этим ценным бумагам, при обращении которых в
цену сделки включается часть накопленного купонного дохода,
выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного
дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком
указанной ценной бумагой.
Понятие накопленного купонного дохода особенно актуально для
государственных ценных бумаг. Накопленный процентный купонный
доход - это часть процентного купонного дохода, выплата которого
предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая
пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной
бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода, если
купонов несколько, до даты совершения сделки, даты передачи ценной
бумаги.
При этом следует отметить, что купонный доход по ценным
бумагам или накопленный купонный доход впервые в главе 25 включен
законодательно в цену реализации. Это следует из пункта 2 статьи
280. Исключением здесь является лишь купонный доход по
государственным и муниципальным облигациям, который на основании
статьи 281 в цену реализации не включается. Таким образом,
накопленный купонный доход по государственным и муниципальным
долговым обязательствам отнесен законодателем к внереализационным
доходам и в соответствии со статьей 284 подлежит налогообложению
по ставке 15%.
Статья 282. Определяет особенности определения налоговой базы
по сделкам РЕПО с ценными бумагами. Это сделки по продаже
(покупке) эмиссионных ценных бумаг с обязательной последующей
покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же
количестве через определенный договором срок по цене,
установленной этим договором при осуществлении первой части РЕПО.
Поскольку операция РЕПО по своей сути является заемной
операцией, то она не меняет цену приобретения ценных бумаг и
размер накопленного процентного купонного дохода на дату первой
части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их
реализации после обратной покупки ценных бумаг по второй части
РЕПО.
Особенности налогообложения операций РЕПО заключаются в
следующем. Доходы или убытки от реализации ценных бумаг по первой
части операции РЕПО не учитываются при определении налоговой базы.
Для целей налогообложения операций РЕПО применяется фактическая
цена реализации и приобретения ценной бумаги как по первой части
РЕПО, так и по второй, не зависимо от рыночной стоимости таких
ценных бумаг на дату их передачи в отличие от реализации, где мы
применяем рыночные цены. Необходимо обратить внимание на то, что
данные особенности налогообложения сделок РЕПО применяются в том
случае, если срок, на который заключаются сделки РЕПО, не
превышает 6 месяцев за исключением случаев пролонгации до
окончания отчетного периода.
В этой связи хочу обратить ваше внимание на следующее. В
соответствии со статьей 282 к операциям РЕПО в целях
налогообложения относятся сделки только с эмиссионными ценными
бумагами. Что такое эмиссионная ценная бумага. Данное понятие
раскрывается в Законе Российской Федерации "О рынке ценных бумаг".
Эмиссионная ценная бумага - это ценная бумага, закрепляющая
совокупность прав, размещаемая выпусками, имеющие равный объем и
сроки осуществления прав внутри одного выпуска. Эмиссионными
ценными бумагами в настоящее время фактически являются акции и
облигации.
Как нам известно, в настоящее время получили распространение
сделки РЕПО коммерческих банков с векселями. Но поскольку векселя
не являются эмиссионными ценными бумагами, на них данный режим
налогообложения не распространяется. Налогообложение таких
операций происходит в режиме налогообложения операций купли -
продажи.
Как определяются доходы по сделкам РЕПО для продавца и
покупателя в случае получения положительной и отрицательной
разницы, довольно хорошо расписано в статье.
Переходим к налогообложению финансовых инструментов срочных
сделок. Налогообложение финансовых инструментов срочных сделок во
многом построено по аналогии с ценными бумагами. К таким
инструментам относятся фьючерсы, опционы, форварды и так далее.
Что такое срочные сделки. Это сделки с отсрочкой исполнения по
ним. Финансовые инструменты срочных сделок - это соглашения
участников срочных сделок, определяющие их права и обязанности в
отношении базисного актива. Базисный актив - это предмет срочной
сделки. Базисным активом может являться иностранная валюта, ценные
бумаги, иное имущество и имущественные права, кредитные ресурсы,
индексы цен и так далее. Понятие о срочных сделках дается в
Федеральном законе от 20 февраля 1992 года "О товарных биржах и
биржевой торговле".
Если коротко характеризовать эти сделки.
Форвардными сделками являются сделки, связанные с взаимной
передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с
отсроченным сроком его поставки.
Фьючерсными сделками являются сделки, связанные с взаимной
передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов
на поставку биржевого товара.
Опционными сделками являются сделки, связанные с уступкой прав
на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого
товара или контракта на поставку биржевого товара.
Форвардный контракт - это двусторонний договор, по которому
стороны обязуются совершить сделку в отношении базисного актива в
определенный срок в будущем по зафиксированной цене. Срок
исполнения контракта, объем базового актива, порядок исполнения и
другие существенные условия форварда определяются по соглашению
сторон. Форварды, в основном, обращаются на неорганизованном
рынке. На биржах их реализовать довольно-таки сложно. Как правило,
исполнение форвардного контракта должно заканчиваться поставкой
базисного актива.
Фьючерсный контракт - это двусторонний договор, по которому
стороны обязуются совершить сделку в отношении базисного актива в
определенный срок в будущем по зафиксированной цене. Фьючерсы в
отличие от форвардов обращаются только на биржах. Причем одной из
сторон фьючерсного контракта всегда выступает биржа. Срок
исполнения контракта, объем базисного актива и другие существенные
условия фьючерса определяются условиями торгов данным видом
фьючерсов на конкретной бирже и являются стандартными.
В отличие от форвардов исполнение фьючерсов редко
заканчивается поставкой базисного актива. В основном фьючерсные
сделки заключаются для спекулятивных целей, для получения разницы,
так называемой маржи при изменении цен и курсов на базисный актив.
Причем в течение всего срока обращения фьючерсов между сторонами
могут происходить промежуточные взаиморасчеты путем списания
определенных сумм вариационной маржи за счет депонированных на
специальном счете на бирже для этих целей гарантийных взносов.
Опционный контракт - это двусторонний договор, по которому
одна сторона - продавец опциона обязуется, а другая сторона -
покупатель опциона имеет право совершить сделку в отношении
базисного актива в определенный срок в будущем по зафиксированной
в договоре цене. То есть в отличие от фьючерсов в опционных
контрактах одна из сторон при неблагоприятных условиях на рынке
может отказаться от совершения сделки и за этот свой отказ
выплачивает продавцу опциона определенную сумму, называемую
премией опциона.
Участники срочных сделок - это организации, совершающие
операции с финансовыми инструментами срочных сделок. Если коротко
говорить о срочных сделках, то они заключаются как в спекулятивных
целях, в целях получения дохода на разнице цен между продажей и
покупкой при изменении цены базисного актива. На организованном
рынке эта разница называется вариационной маржой.
И вторая часть операций с финансовыми инструментами срочных
сделок - это операции хеджирования. То есть операции, совершаемые
с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате
неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта
хеджирования.
Поскольку у финансовых инструментов срочных сделок,
осуществляемых для хеджирования, режим налогообложения позволяет
относить убытки и доходы по ним на операции с базисным активом,
для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми
инструментами срочных сделок к операциям хеджирования
налогоплательщик должен представлять расчет, что совершение данных
операций приводит к снижению возможных убытков или недополучения
прибыли.
В соответствии с Налоговым кодексом доходы и расходы по
финансовым инструментам срочных сделок являются
внереализационными, поскольку сами эти инструменты имуществом не
являются и предметом реализации быть не могут. Они также по
аналогии с ценными бумагами делятся на обращающиеся и не
обращающиеся на организованном рынке с соответствующими условиями
принятия рыночной цены в целях налогообложения.
Доходы и расходы учитываются отдельно по каждой категории. Из
доходов можно вычесть только расходы, прямо связанные с такими
сделками. Если по итогам отчетного налогового периода от операций
с инструментами, обращающимися на организованном рынке, получился
убыток, его в отличие от убытков по ценным бумагам можно вычесть
из общей налогооблагаемой прибыли организации без ограничений.
Если убыток получился от операций с инструментами, не
обращающимися на организованном рынке, к нему применяются те же
правила, что и для ценных бумаг. Из общей суммы прибыли за этот
год его вычесть нельзя. Его можно будет вычесть только из доходов
будущих лет от таких операций, если эти доходы будут.
Исключение составляют те операции с инструментами срочных
сделок на неорганизованном рынке, ну это я уже сказала, что по
операциям с объектом хеджирования на сам объект хеджирования
относится, в том числе и по не обращающимся инструментам на
организованном рынке при представлении налогоплательщиком
соответствующих экономических расчетов.
Пример можно привести. Если благодаря сделке с приобретением
форварда на нефть эта нефть была продана с прибылью, и это можно
документально доказать, то убытки и расходы по форварду можно
вычесть из налогооблагаемой прибыли, полученной от реализации
нефти.
Еще одним исключением из этого правила раздельного определения
базы являются убытки банков от инструментов срочных сделок на
неорганизованном валютном рынке. Это форварды на покупку валюты.
Эти убытки также принимаются для целей налогообложения.
Последняя группа статей, описывающих особенности
налогообложения ценных бумаг, это особенности налогообложения
профессиональных участников рынка ценных бумаг. Данные особенности
предусмотрены статьями 298 - 300 и состоят в следующем. Данными
статьями установлен перечень специфических видов доходов и
расходов. И установлен порядок формирования резервов под
обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка
ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
В частности к доходам профессиональных участников на рынке
ценных бумаг относятся доходы от оказания посреднических и иных
услуг на рынке ценных бумаг;
доходы от оказания депозитарных услуг, включая услуги по
предоставлению информации о ценных бумагах, ведению счета депо;
доходы от оказания услуг по ведению реестра владельцев ценных
бумаг;
доходы от предоставления консультационных услуг на рынке
ценных бумаг;
и прочие доходы, получаемые профессиональными участниками
рынка ценных бумаг от своей профессиональной деятельности.
В общем-то, эти доходы, судя по их составу, отражают виды
лицензируемой деятельности по большей мере профессиональных
участников рынка ценных бумаг. И плюс сюда еще относятся доходы в
виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг,
ранее принятых на расходы согласно статье 300 настоящего Кодекса.
Что относится к расходам профессиональных участников рынка
ценных бумаг, кроме общих расходов, предусмотренных в статьях 254
- 269 для всех других видов деятельности. К расходам
профессиональных участников рынка ценных бумаг в частности
относятся:
расходы в виде взносов организаторам торговли и иным
организациям, имеющим соответствующую лицензию;
расходы на поддержание и обслуживание торговых мест различного
режима, возникающие в связи с осуществлением профессиональной
деятельности;
расходы на осуществление экспертизы, связанные с подлинностью
представляемых документов, в том числе сертификатов ценных бумаг;
расходы, связанные с раскрытием информации о деятельности
профессионального участника рынка ценных бумаг;
расходы на создание и доначисление резервов под обесценение
ценных бумаг для профессиональных участников, осуществляющих
дилерскую деятельность.
В общем-то, перечни доходов и расходов являются открытыми,
поэтому могут включать также другие статьи.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие
дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях
налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг,
обращающихся на организованном рынке в случае, если такие
налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу
начисления. То есть те участники могут относить на уменьшение
налоговой базы резервы, которые используют метод начисления.
При этом суммы восстановленных резервов под обесценение ценных
бумаг, отчисления на создание и корректировку которых ранее были
учтены при определении налоговой базы, признаются доходом
указанных налогоплательщиков.
Резервы под обесценение ценных бумаг создаются по состоянию на
конец отчетного налогового периода в размере превышения цен
приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на
организованном рынке, над их рыночной котировкой. Эта разница
составляет расчетную величину резерва. При этом в цену
приобретения ценной бумаги в целях настоящей главы для исчисления
резерва также включаются расходы по приобретению ценной бумаги.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении
которых ранее создавался резерв, отчисления на создание и
корректировку которого ранее были учтены при определении налоговой
базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы
налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной
бумаги.
В заключение хочу отметить следующее. Несмотря на
относительную ограниченность проведения налогоплательщиками
операций с ценными бумагами в сравнении с другими видами
предпринимательской деятельности, в главе 25 Налогового кодекса
законодателем данным операциям уделено большое внимание. Так 16
статей из 88, то есть почти 20%, посвящены данной теме.
Разработанная Министерством по налогам и сборам налоговая
декларация состоит из 14 листов, при этом 8 из них предназначены
для отражения операций с ценными бумагами.
Будем надеяться, что предложенные МНС поправки к 25 главе
Налогового кодекса и методические рекомендации по ее применению
внесут большую ясность и однозначность в толкование норм Закона по
вопросу налогообложения операций с ценными бумагами.
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ.
НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ
Шмыкова Надежда Васильевна,
гл. госналогинспектор Управления МНС РФ по УР
Добрый день. Что для вас как для бухгалтера является самым
главным. Это правильное исчисление налога на прибыль,
своевременная уплата и представление декларации в налоговую
инспекцию. В целях обеспечения единого подхода к налогообложению
организаций различных отраслей экономики Налоговым кодексом
предусмотрена единая ставка 24%. Эта общая ставка делится по трем
бюджетам. 7,5% зачисляется в федеральный бюджет, 14,5% - в бюджет
субъекта Российской Федерации и 2% - в местный бюджет.
Кроме того, Налоговым кодексом предусмотрено, что
законодательные органы субъектов Российской Федерации имеют право
для отдельных категорий налогоплательщиков понижать ставки в свой
региональный бюджет до 10,5%, то есть уменьшить на 4%. В проекте
бюджета на 2002 год по Удмуртской Республике было запланировано,
что ставка будет 10,5% по предприятиям уголовно - исполнительного
наказания системы МВД.
По отдельным видам доходов и операций также предусмотрены
другие виды ставок. Исходя из анализа Закона "О налоге на прибыль"
и главы 25 можно сделать такие выводы, как ставки изменились.
Общая ставка снижена до 24%.
Ставка налога на доходы в виде дивидендов и доходы от участия
в других организациях с 1 января 2002 года будут составлять 6%
(сегодня 15%).
Ставка налога для процентных доходов по государственным ценным
бумагам у нас осталась прежней 15%.
Доходы в виде процентов по некоторым государственным и
муниципальным облигациям будут облагаться по ставке 0%.
Изменились также ставки по налогу на прибыль для иностранных
юридических лиц, не связанных с деятельностью в Российской
Федерации через постоянное представительство. Если у них по ныне
действующему законодательству ставки были предусмотрены 20% и 15%,
то с 1 января 2002 года они будут уплачивать по ставкам 20% и 10%.
Кроме того, изменены ставки налога на дивиденды, получаемые
физическими лицами - резидентами Российской Федерации. До принятия
новой главы данная категория налогоплательщиков уплачивала по
ставке 30%. Сейчас с 1 января 2002 года предусматривается ставка
6%, но уже без зачета.
Сумма налога на прибыль по ставке 24% у нас зачисляется по
трем бюджетам. Все остальные налоги зачисляются в федеральный
бюджет, все 100%.
Это все, что касается ставок.
Также Налоговым кодексом у нас предусмотрено и определено, что
является по налогу на прибыль налоговым периодом. Это статья 285.
Налоговым периодом признается календарный год. Отчетным периодом
признается первый квартал, полугодие, 9 месяцев. Здесь хочется еще
отметить, что МНС вышло с поправками, что отчетным периодом
признать месяц. Это для той категории налогоплательщиков, которые
перейдут на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из
фактически полученной прибыли.
Налог на прибыль у нас определяется как произведение налоговой
ставки на налоговую базу. Налогоплательщики самостоятельно
определяют сумму налога на прибыль с начала налогового периода.
Отмечу, что порядок исчисления и уплаты налога, установленный
Законом "О налоге на прибыль" и главой 25, чем-то схож, конечно,
но есть существенные различия. Давайте их рассмотрим.
Во-первых, это касается сроков уплаты налога на прибыль. До 1
января 2002 года срок уплаты был привязан к сдаче бухгалтерской
отчетности и баланса. Главой 25 устанавливаются четкие сроки
уплаты без привязки к бухгалтерской отчетности. Также хочется
обратить внимание на изменение терминологии. Налоговым кодексом
предусмотрено, что все взносы по налогу на прибыль, которые
проходят в течение налогового периода, будут называться авансовыми
взносами по налогу на прибыль. Это будут ежеквартальные авансовые
взносы, ежемесячные авансовые платежи.
Рассмотрим, какие существуют варианты исчисления и уплаты
налога на прибыль. Всего их три. Хочется сразу сказать еще по
срокам уплаты. Статьей 287 Налогового кодекса предусмотрены какие
сроки уплаты. По итогам налогового периода, то есть по году, срок
представления... Квартальные авансовые платежи у нас уплачиваются
не позднее срока, установленного для представления декларации за
отчетный период. Декларация у нас представляется не позднее 30
дней со дня окончания отчетного периода. То есть получается за
первый квартал не позднее 30 апреля. И срок уплаты тоже получается
30 апреля.
По истечении налогового периода, то есть по году, у нас
установлено, что не позднее срока, установленного для
представления налоговой декларации по году. Декларация по
истечении налогового периода у нас определена не позднее 31 марта.
И срок уплаты по году у нас получается не позднее 31 марта.
Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение
отчетного периода, уплачиваются не позднее 15 числа каждого месяца
этого отчетного периода, то есть по срокам 15 января, 15 февраля,
15 марта.
Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи
исходя уже из фактически полученной прибыли, уплачивают не позднее
30 числа следующего за отчетным периода.
Теперь по вариантам исчисления и уплаты. Особенностью уплаты
налога на прибыль по первому варианту является то, что организации
в течение налогового периода уплачивают только квартальные
авансовые платежи по итогам отчетного периода без разбивки по
месяцам. Это пункт 3 статьи 286. По данному варианту уплачивают
определенные категории налогоплательщиков. Законом определен
четкий закрытый перечень таких организаций, которые производят
уплату налога один раз в квартал. Это организации, у которых за
предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превышала в
среднем 3 миллионов рублей за каждый квартал (это скорее всего
касается малых предприятий); бюджетные учреждения, иностранные
организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации
через постоянное представительство; некоммерческие организации, не
имеющие дохода от реализации товаров, работ, услуг; участники
простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия
в простых товариществах; инвесторы соглашений о разделе продукции
в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;
выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.
Эта категория налогоплательщиков, которые уплачивают в
обязательном порядке один раз в квартал. Исходя из этой статьи
данные предприятия не имеют права перехода на другую систему
уплаты. В то же время организации, не вошедшие в указанный
перечень, не имеют права тоже уплачивать один раз в квартал.
По второму варианту. Это определено пунктом 2 статьи 286.
Абзацы первый и второй. Особенностью данного варианта является то,
что организация уплачивает квартальные авансовые платежи с уплатой
ежемесячных авансовых платежей в размере одной третьей фактически
уплаченного авансового платежа за квартал, предшествующий
кварталу, в котором производится уплата. Уплата налога по данному
варианту производится теми организациями, которые не вошли в
предыдущий список по первому варианту. Все остальные уплачивают по
данному варианту.
В то же время в данном случае у таких организаций есть
некоторая свобода, так как они могут выбирать между этой системой
уплаты и следующей, которую я назову по третьему варианту.
С 1 января 2002 года часть налогоплательщиков по итогам
каждого отчетного налогового периода должна будет уплачивать
квартальные авансовые платежи. В течение отчетного периода
налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи равными
долями в размере одной третьей фактически уплаченного квартального
авансового платежа. Если сейчас кто является плательщиком
авансовых взносов, вы представляли справку об авансовых взносах от
предполагаемой прибыли, то с нового года вы будете исходить
непосредственно из того, какая сумма начислена налога у вас за
предыдущий квартал. То есть расчет у вас будет осуществляться так.
Начислили вы, например, за первый квартал 150 тысяч рублей по
сроку 30 апреля. За второй квартал вы должны по срокам 15 апреля,
15 мая, 15 июня уплатить одну третью от этой фактической суммы, то
есть по 50 тысяч рублей вы должны уплатить ежемесячно.
Поправки МНС вносит в Налоговый кодекс, чтобы изменить сроки
уплаты всех авансовых платежей по всем срокам в течение налогового
периода. Это касается и ежемесячных и ежеквартальных авансовых
платежей. Срок МНС предлагает установить 25 числа. Соответственно
и срок представления налоговой декларации тоже должен измениться
25 числа. То есть возникнет такая ситуация, что вы представляете
за первый квартал налоговую декларацию до 25 апреля. У вас
исчисляется уже сумма налога. Вы определяете эту сумму налога и
исходя из этой суммы вы знаете, что по сроку 25 апреля вы должны
будете уплатить 50 тысяч рублей. Тут будет взаимоувязка по срокам
представления декларации за отчетный период и уплаты авансовых
платежей на предстоящий второй квартал.
В: ...
О: Если вы уже являлись плательщиком авансовых платежей, то вы
уже можете взять ту базу по авансовым платежам, которая сложилась
за четвертый квартал 2001 года. И также в размере одной третьей
равномерно распределить пока по срокам 15 января, 15 февраля, 15
марта.
Это касается второго варианта, самого сложного. У нас
получается ежеквартальная уплата авансовых платежей с ежемесячной
разбивкой.
Что касается третьего варианта. Особенностью данного варианта
является то, что организация переходит на данный порядок уплаты
налога по своему желанию. То есть решил руководитель перейти на
ежемесячную уплату исходя из фактически полученной прибыли,
принимает решение и в срок до 31 декабря предыдущего года в
произвольной форме подается заявление в налоговый орган о переходе
на ежемесячную уплату авансовых платежей исходя из фактической
прибыли.
При принятии этого решения о переходе на уплату ежемесячных
авансовых платежей также необходимо учитывать, что в течение
налогового периода на другую систему вы уже не вправе переходить.
То есть весь налоговый период вы работаете по ежемесячной уплате
авансовых платежей исходя из фактической прибыли.
Дополнительные платежи у нас отменены.
Давайте перейдем к налоговой декларации. Сроки у нас
определены в Налоговом кодексе. По отчетному периоду, то есть за
квартал, налоговая декларация у нас представляется не позднее 30
дней по окончании отчетного периода. Налоговая декларация конечно
большая. Как мы ее должны представлять в налоговый орган и
заполнять ее, существует инструкция. В этой инструкции доступным
языком написано, как заполнять налоговую декларацию.
Налогоплательщики у нас представляют налоговую декларацию в
течение налогового периода, то есть по истечении отчетного периода
за каждый квартал по упрощенной форме. Что включает у нас
упрощенная форма. В данном случае она у нас включает титульный
лист из двух страниц, в котором заполняются непосредственно
наименование, ИНН организации, все сведения, почтовый адрес,
сведения об обособленных подразделениях. Это обязательно за каждый
отчетный период, есть у вас прибыль или нет, представляете.
И расчет налога на прибыль организаций. Тоже на двух
страницах. Это в обязательном порядке. Это считается упрощенная
форма. Если вы будете предполагать пользоваться налоговыми
вычетами в виде суммы убытка за предыдущий год, то для вас
предусмотрено, к этому же составу отчетности будете представлять
расчет непосредственно суммы убытка или части убытка, уменьшающей
налоговую базу.
И по тем организациям, которые получают другие доходы в виде
дивидендов и процентов, они также за отчетный период к этим двум
формам будут представлять свои расчеты, касающиеся уплаты
дивидендов, процентов, которые обращаются на организованном рынке,
не обращаются на организованном рынке, это все в перечень
включено.
Что касается представления налоговой декларации по истечении
налогового периода. По истечении налогового периода предприятия
будут представлять непосредственно этот же титульный лист, этот же
расчет налога на прибыль нарастающим итогом, и будут три отдельных
приложения.
Приложение 1 - расшифровка доходов от реализации.
Приложение 2 - признанные расходы, связанные с производством и
реализацией, уменьшающие сумму расходов от реализации.
Приложение 3 - отдельные виды прямых материальных расходов,
расходов на оплату труда и прочих расходов.
Это своего рода расшифровки, примерно те, которые многие
налоговые инспекции запрашивали у вас, когда вы представляли отчет
о прибылях и убытках по форме 2. Тут только еще идет по расходам.
Это по итогам налогового периода.
Еще хочется отметить, что по истечении первого квартала для
вас будет обязательно в связи с этим переходным моментом, вы
будете должны представить еще приложения расчет N 1 и расчет N 2.
Касаются, если вы уплачивали в этом году налог по уплате, то вы
должны перевести его на метод начисления. Этот расчет тоже здесь
предусмотрен. До 10% это один расчет. Свыше 10% это другой расчет.
То есть два расчета вы тоже должны будете в обязательном порядке
представить до 30 апреля.
У меня все, спасибо.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ. ПЕРЕХОДНЫЕ МОМЕНТЫ
Огальцева Ольга Юрьевна,
гл. госналогинспектор Управления МНС РФ по УР
Здравствуйте. Начнем с налогового учета. Я не буду вам много
говорить, все это мы вчера рассмотрели. Все особенности ведения
налогового учета, которые у нас в статьях даны, начиная со статьи
316. Мы с вами вчера об этих особенностях поговорили. Поэтому я
скажу для вас то, что хотела сказать сегодня, а потом отвечу на
некоторые вопросы.
Обращаю ваше внимание еще раз. Вы на следующий год должны
определить две учетные политики. Вы можете сделать это в одной
учетной политике, не обязательно прямо две делать, можете сделать
раздел просто. Я имею в виду, что в учетной политике ведение
налогового учета, порядок организации должен быть отражен.
В статье 313 прописано, что изменения в учетную политику, в
налоговый учет вводятся только в двух случаях. Первый случай -
когда идет изменение налогового законодательства. Второй случай -
когда идет изменение в правилах ведения налогового учета. Поэтому
не переживайте, если вы сейчас себе разработали какую-то политику
по налоговому учету, ничего страшного. У нас поправки - это
изменение налогового законодательства. И если в связи с поправками
надо будет внести изменения в учетную политику, значит, внесете.
Статья 313 дает следующее определение налогового учета.
Налоговый учет ведется только тогда, когда порядок оценки для
целей налогообложения отличен от порядка оценки в бухгалтерском
учете. Но имейте в виду, что в поправках есть такая, что налоговая
отчетность должна будет составляться на основании налогового учета
и точка. То есть вот этими поправками обязывают предприятия вести
налоговый учет. Я вам вчера объясняла, что вы должны будете вести
налоговый учет, потому что у вас разница пойдет. Я уже тут слышу
такие высказывания, что может быть вообще стоит отказаться от
бухгалтерского учета. Ни в коем случае...
...у вас еще другие налоги существуют. У вас существует налог
на имущество, НДС, налог на пользователей автодорог. Там база
другая исходя из бухгалтерского учета. Поймите, что эти базы на
2002 год не меняются по этим налогам. Поэтому отказа от
бухгалтерского учета даже в целях налогообложения не должно быть.
Это первое.
Во-вторых, не должно быть отказа от бухгалтерского учета,
чтобы вы могли знать реальную картину финансово - хозяйственной
деятельности организации. Вы должны знать это для своих
учредителей, акционеров. По налоговому учету вы реальную картину
не получите, потому что это котловой метод.
Система налогового учета организуется исходя из принципа
последовательности применения норм и правил налогового учета. То
есть эта система применяется последовательно от одного налогового
периода к другому. Смысл налогового учета - это получение каждого
показателя налоговой декларации. Министерство по налогам и сборам
разработало регистры налогового учета исходя именно из этого.
Взяли налоговую декларацию, посмотрели, какие показатели для
составления налоговой декларации нужны. Исходя из этих показателей
применили эти регистры. Например, нам для представления налоговой
декларации нужен такой показатель как прямые расходы. Для того,
чтобы нам найти этот показатель. Нам надо знать данные о сырье и
материалах, о расходах на оплату труда, об амортизации основных
производственных фондов. Для того чтобы узнать показатель о
стоимости и размере сырья и материалов, которые признаются
расходом в прямых расходах, нам надо применить какой-то метод
расчета, который изложен у нас в пункте 6 статьи 254, метод ФИФО,
ЛИФО, средней стоимости и т.д. Для того чтобы нам сделать расчет,
нам нужны данные о стоимости материалов. А они у нас откуда
берутся. Они суммируются исходя из первичных документов. На каждый
вид, на каждую единицу материалов все собирается и суммируется.
Вот вам цепочка, какие данные нам надо. Из нее видно, что вся
первичная информация должна собираться в каком-то регистре,
который связан с приобретением сырья и материалов. Заводим такой
регистр.
Раз предусмотрено четыре метода определения размера списания
материалов в расходы для целей налогообложения, то эти регистры
надо подразделять в зависимости от выбранного организацией метода.
Собрали информацию в этом регистре, но нужен расчет. То есть вам
нужен регистр расчета, где будет расчет указан по этому методу.
Потом это уже все попадет в регистр формирования прямых расходов.
Это одна цепочка.
Следующее. Фонд оплаты труда. Это тоже элемент прямых
расходов. Какие нам данные надо для фонда оплаты труда. Для этого
нам нужны данные о начислениях, производимых в пользу работников.
Эти все начисления мы можем найти на основании первичных
документов, это наряды, это ведомости, это табеля поименные и так
далее. Все эти данные мы собираем в каком-то регистре учета фонда
оплаты труда. При этом имейте в виду, чтобы сосчитать в целом
сосчитать размер фонда оплаты труда, признаваемого для расходов в
целях налогообложения, нам надо еще узнать такие показатели как
расходы на страхование. Эти показатели нормируются. И там нужны
данные о договорах. Какие договора на добровольное страхование
работников были заключены. Как эти договора действуют, на какой
срок. Если они заключены на длительный срок, то у нас возникают
расходы будущих периодов. То есть будет регистр расходов будущих
периодов, будет регистр учета договоров на добровольное
страхование. И уже из регистра расходов будущих периодов по мере
возникновения расхода, по мере возникновения платежа у нас
возникает уже расход на добровольное страхование. То есть из
расходов будущих периодов переходит в регистр учета расходов на
добровольное страхование.
Вот такая цепочка по каждому виду. Это все вам разрабатывать
не надо самим. Это все уже разработано Министерством по налогам и
сборам. Они все эти цепочки уже просмотрели. Вы можете найти все
эти регистры на сайте МНС www.nalog.ru., эти регистры появятся
сегодня к вечеру на нашем сайте. Если у кого-то нет возможности
подключения к Интернет, обращайтесь ко мне, приходите с дискетой,
я вам перепишу. Тел.: 488-421.
Кроме того, все эти регистры учтены фирмой 1С. Непосредственно
с ними работает Лапина от МНС. У них есть готовая программа с
выдаваемыми формами этих налоговых регистров. Она мне очень
понравилась. Может ее еще нет в продаже, потому что они тоже ждут
поправок.
Вот таким образом составляются регистры налогового учета. Вы,
конечно, все это можете проделать сами, особенно если вы малое
предприятие и у вас маленький объем операций. Исходя из правил
главы 25 получается, что все операции организации, которые так или
иначе влияют на величину налоговой базы, можно разделить
по-крупному на пять видов операций.
Первый вид - это приход денежных средств. Эти все операции,
связанные с приходом, можно отражать в каком-то одном регистре.
Вторая операция - это расход денежных средств, то есть все
операции, связанные с расходом денежных средств.
Третья операция - это приход имущества, работ, услуг, прав.
Это и основные средства, и материалы, и так далее.
Четвертый вид - это выбытие имущества, работ, услуг, прав.
Пятый вид - оплата труда.
По каждому виду этих операций необходимо будет вам
определиться, при каких условиях происходит та или иная операция.
Безвозмездное получение, благотворительная ли это помощь, аванс
это и так далее. То есть определиться, куда пойдет и для чего
нужна вот эта приходящая информация, где она должна найти
отражение.
Например, к нам пришли денежные средства. Мы смотрим, что
получили денежные средства в качестве целевого финансирования. Мы
отражаем эту операцию по приходу денежных средств. Одновременно мы
должны учесть эти целевые поступления где-то отдельно, потому что
по целевым поступлениям у нас отдельные идут моменты по целевым
поступлениям. Целевые поступления у нас не учитываются как доходы.
Кроме того, целевое финансирование требует у нас отчета перед
налоговым органом. Поэтому одновременно мы делаем запись в
регистре учета целевых поступлений. Вот таким образом вы строите
свой налоговый учет.
В целом МНС предлагает четыре больших раздела по налоговому
учету. В каждом разделе вы можете применить те регистры, которые
предусмотрели в МНС, а можете свои.
Первый раздел - это регистры учета хозяйственных операций.
Информация из этого раздела будет попадать в более узкие регистры
и необходима для формирования именно каких-то более узких
показателей.
Второй раздел - это регистры учета состояния объектов
налогового учета. Это и основные средства, и нематериальные
активы, сырье, материалы, дебиторка, кредиторка и так далее.
Согласно правилам главы 25 нам надо знать состояние вот этих
объектов, потому что в зависимости от их состояния у нас возникают
какие-то особенности формирования налоговой базы.
Третий раздел - это регистры промежуточных расчетов. Это
вспомогательный раздел, вспомогательные регистры. Они необходимы,
для того чтобы нам расходы признать расходами в целях
налогообложения, чтобы произвести какие-то расчеты, где есть
нормативы, где есть нормы.
Четвертый раздел - это регистры формирования отчетных данных.
Туда уже собирается вся информация, которая формирует тот или иной
показатель налоговой декларации.
Для некоммерческих организаций Министерство по налогам и
сборам предусмотрело еще пятый раздел, который включает регистры
учета целевых средств. Я считаю, что это не только для
некоммерческих организаций, сюда можно отнести регистры учета
целевого финансирования, потому что средства целевого
финансирования касаются не только некоммерческих организаций. Они
касаются всех коммерческих организаций, потому что по ним тоже все
коммерческие организации должны будут отчитываться.
Эти регистры налогового учета будут вестись до момента
формирования отчетных данных. Все вы сформировали в этих регистрах
показатели за отчетный налоговый период. Все, дальше ничего вы уже
не выводите. Если в настоящее время база по налогу на прибыль у
нас формируется в бухгалтерском учете на счете 80. Выводится
бухгалтерская прибыль, потом, правда, она корректируется в целях
налогообложения, то есть основа этой базы формируется сразу на
счетах, то здесь такого формирования не будет. Тут формируются
только показатели в регистрах, а сама налоговая база по налогу,
она в налоговом учете выводиться не будет. Она будет выводиться в
налоговой декларации. То есть эти показатели, которые вы
сформировали, вы переносите в налоговую декларацию, и там уже в
налоговой декларации вы выводите налоговую базу по налогу на
прибыль. Вот таким методом у вас будет строиться работа.
Единственный момент, который я бы хотела отметить по этим
статьям, какие особенности здесь не прозвучали, это статья 319.
Это порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков
готовой продукции, товаров отгруженных. Вообще статья нечитаемая.
Прочитать ее невозможно. Эту статью никто не берется
комментировать. По этой статье поправки точно будут, и они
наверняка будут приняты. Там в этих поправках будет учитываться
три момента.
Первый момент, когда идет расчет незавершенки по работам и
услугам. Этот расчет будет идти исходя из заказов. Столько-то
заказов поступило на выполнение какой-то услуги, столько-то
заказов исполнено, остаток - это незавершенка.
Второй момент. Будет рассматриваться ситуация по
производствам, которые непосредственно переработчиками сырья
являются. Как нам сказали, у них будет в доле остатков на исходное
сырье.
Третья ситуация. Будут рассматриваться все прочие
производства. Там будет браться исходя из калькуляции. Будет
браться калькуляция единицы продукции, и в ней будет браться,
сколько стоимости в этой единице продукции по калькуляции
составляют прямые расходы. Исходя из этого будут рассчитываться
остатки незавершенки. Ну подождем давайте. Комментариев делать не
буду. Сказали, что это подробно будет изложено, и статья будет
читаема.
Это все, что я вам хотела дать по налоговому учету. Переходим
на переходные положения.
Вопросы переходного периода у нас отражены в статье 10 Закона
N 110-ФЗ. Эта статья применяется для организаций, которые
переходят с 2002 года на метод начисления. То есть переходная база
будет создаваться именно у этих организаций. Потому что если они
будут по методу оплаты, какая там переходная база. Переходная база
возникает из-за того, что у нас возникает выручка ранее не
учтенная. То есть товары отгруженные, но не оплаченные, они должны
учесться в 2002 году раз по методу начисления. Из-за этого
возникает переходная база.
Все организации должны будут все свои показатели привести в
соответствии с требованиями главы 25. База переходного периода
рассчитывается отдельно и совершенно не соприкасается ни с какими
другими базами по правилам, изложенным в этой статье. Расчеты
налога на прибыль по базам, расчеты самой базы приведены в
приложении 12 и 13 к налоговой декларации. Потому что по той
редакции, которая сегодня существует, у нас будут две переходные
базы. Будем составлять два переходных расчета. Каждый расчет
отдельно и отдельно от тех расчетов, которые мы будем составлять
за 2001 год.
Льгот по переходному периоду не предусмотрено.
Что же вы должны сделать. Во-первых, вы должны выявить
выручку, которая не учитывалась ранее для целей налогообложения.
Но которая по правилам главы 25 по состоянию на 1 января должна
войти в состав выручки. Это выручка от реализации отгруженных
товаров, работ, услуг, но не оплаченных на 1 января 2002 года. По
большому счету это счет 62.
Второе, что вы должны сделать, это завести регистры налогового
учета отдельно по базе переходного периода. То есть вот этот весь
счет 62 у вас отразится в этом регистре. Но при этом никаких
записей по бухгалтерскому учету у вас не должно быть. Вы вели счет
62, так и продолжаете вести. Числится у вас там задолженность по
счету 62, так она и числится, пока не погасится. То есть никаких
изменений в бухгалтерском учете. Это все вы для налогообложения
делаете.
При этом имейте в виду, что вот эта выручка по отгруженным
товарам, работам, услугам берется за все предыдущие годы, не
только за 2001 год. Это касается и тех организаций, которые до
2001 года применяли метод исчисления выручки по оплате, а с 2001
года они стали применять метод по начислению, то есть у них еще
осталась выручка неучтенная. Эта выручка тоже будет формировать
выручки переходного периода.
Дальше что делаете. Давайте с примером. Записывайте себе по
цифрам. Выделяйте каждый момент, который я вам говорю.
1. Определили, что выручка, которая ранее не учитывалась,
составляет 10000 единиц.
2. Определяем выручку, потому что нам надо будет знать исходя
из положений статьи 10 абзаца 3 сравнить эту выручку с выручкой
2001 года. Исходя из этого мы определяем выручку, которая
учитывалась для целей налогообложения в 2001 году. Эту выручку мы
определяем по правилам, действующим в 2001 году. Она у нас
составляет 2000 единиц. Вы расчеты по переходным базам будете
сдавать одновременно с отчетностью за 2001 год, поэтому к этому
моменту у вас выручка за 2001 год уже будет известна.
3. Разбираемся с затратами. Определяем те затраты, которые
ранее не учитывались и относятся к той выручке, которую мы нашли
как 10000 единиц. Закон N 110-ФЗ у нас не говорит, каким образом
определять эти затраты. Но в поправках определено, что сумма таких
затрат определяется в соответствии с положением N 552. В целом все
эти затраты у нас составили 8000 единиц.
4. Абзац 3 статьи 10 нам говорит, что надо сделать сравнение,
есть ли превышение суммы выручки, которая ранее не учитывалась от
суммы, учтенной в 2001 году, то есть 10% превышение. То есть мы
находим 10% от суммы выручки, учтенной в 2001 году. Это у нас 10%
от 2000 единиц. Получается 200 единиц. У нас выручка, которая не
учитывалась по пункту 1, составляет 10000 единиц. То есть больше,
чем 10% от 2000. Поэтому мы берем эти 200 единиц и формируем
первую базу переходного периода. Это лист 12 налоговой декларации.
И выручка первой базы переходного периода у нас будет составлять
200 единиц, то есть в пределах этих 10%.
Согласно абзаца 4 статьи 10 сумма превышения 10% формирует
вторую налоговую базу. А сумма превышения это у нас 10000 минус
200. сумма превышения 9800 единиц. Это и будет выручка второй
переходной базы. Это лист 13 к налоговой декларации.
Следующий момент. С выручкой переходных баз мы определились.
Давайте теперь определимся с расходами и затратами. Нам надо
распределить найденную общую сумму затрат 8000 единиц на эти две
базы, на эти две выручки. Закон опять же не прописывает, как это
должна сделать организация. Предлагаем путем удельного веса
распределить эти затраты. То есть находим удельный вес каждой
базы в общей сумме выручки, которая ранее не учитывалась. То
есть находим, сколько 200 единиц составляет в 10000 единиц, это
0,02, сколько 9800 составляет в 10000 единиц, это 0,98. Теперь
эти показатели удельного веса применяем к сумме затрат 8000
единиц. У нас получается: 8000 мы умножаем на 0,02 и на 0,98.
Получается, что по первой базе затраты составят 160 единиц, а по
второй базе - 7840 единиц.
На этом мы с вами распрощаемся со второй базой переходного
периода. Все, что надо было для формирования второй базы
переходного периода, мы с вами нашли. Нашли выручку, которая
составляет 9800 единиц, нашли затраты, которые составляют 7840
единиц. У нас получилась прибыль 9800 - 7840 = 1960 единиц.
Применяем ставку 24%. Находим налог на прибыль 470 единиц. Этот
налог будет уплачиваться согласно статье 10 равными долями в
течение пяти лет в сроки, установленные для уплаты налога за
отчетный период, в квартальные сроки уплаты. То есть вы отдельно
составили расчет, представили в налоговую инспекцию вместе с
годовой отчетностью и уплачиваете в течение 5 лет. Хотите сразу
уплатить, пожалуйста, просто в лицевой карточке у вас будет
переплата стоять в налоговой инспекции. В бухгалтерском учете
никаких проводок ничего не делается. Начисление налога пройдет, но
выводиться база в бухгалтерском учете не будет. Понятно, да, это.
Теперь переходим к первой переходной базе. Все остальные
изменения в оценке, все остальные единовременные расходы будут
включаться уже вот в эту первую переходную базу. Мы там
определили, что выручка составляет 200, затраты 160. Дальше. Здесь
вы должны определиться с внереализационными доходами и расходами.
То есть какие у вас сейчас внереализационные доходы и расходы в
целях налогообложения, и что у вас по главе 25 должно включаться
во внереализационные доходы и расходы, то есть какая разница. В
частности здесь у вас пойдет разница по штрафам, пеням, неустойкам
по хозяйственным договорам. Сейчас это у нас включается тоже во
внереализационные доходы и расходы, но относятся начисленные
штрафы, пени, неустойки по хозяйственным договорам. Не признанные,
а начисленные. То есть вам необходимо проанализировать все
действующие на 1 января 2002 года хозяйственные договора и
рассчитать все суммы штрафных санкций, где особенно конкретно
определено, что штрафные санкции исчисляются с такого-то
конкретного срока. Но это вы должны сделать без отражения в
бухгалтерском учете, только через налоговый учет.
Выявили какие-то ранее не учтенные при формировании налоговой
базы неучтенные внереализационные доходы и расходы...
...я больше в такую организацию, в такой магазин никогда в
жизни не зайду. А теперь скажу как налоговый инспектор, что имидж
фирмы здесь не зависит. По экономической обоснованности затрат. В
целом Налоговый кодекс, я уже говорила, через весь Налоговый
кодекс пролегает принцип открытости затрат и даются широкие
экономические формулировки. Нет конкретного. Это дается для вас.
Чтобы вы могли доказать необходимость и нужность конкретных
расходов. Конечно, мы со своей стороны будем доказывать, что эти
затраты экономически не обоснованы. Привлекайте экономистов своих.
В: Организация занимается организацией выставок и является
членом союза выставок и ярмарок. Уплачивает членские взносы.
Включаются ли эти взносы в состав прочих расходов?
О: Если союз выставок - это некоммерческая организация, и
деятельность в этом союзе для вашей организации требует
обязательного членства, то членские взносы будут включаться в
состав прочих расходов по подпункту 29 статьи 264.
В: Какие изменения по малым предприятиям, и кто относится к
субъектам малого предпринимательства в свете нового
законодательства?
О: Отнесение к субъектам малого предпринимательства - это не
налоговое законодательство, это гражданское законодательство. И
гражданское законодательство в этом не менялось. Кто относится к
субъектам малого предпринимательства, у нас есть Закон N 88-ФЗ.
Никаких изменений по малым предприятиям нет, только льготы
остались. Остальное все малое предприятие делает так, как
прописано в главе 25.
В: Обязывает ли налоговая инспекция вести бухгалтерский учет
или достаточно налогового учета?
О: Я уже вам говорила, что налоговый учет для целей исчисления
и определения налоговой базы по налогу на прибыль. И проверки по
налогу на прибыль с 2003 года мы будем осуществлять именно по
налоговому учету. Мы конечно будем смотреть бухгалтерский учет.
Нам ведь надо определить, всю ли вы первичку учли. Конечно мы
будем туда заглядывать. Бухгалтерский учет вам нужен для
определения базы по другим налогам.
В: Какие предприятия могут работать по кассовому методу?
О: Об этом вам вчера было сказано. Это статья 273.
В: Принимаются ли как прочие расходы информационные услуги?
О: Да, принимаются. Это подпункт 14 статьи 264.
В: Будет ли начисляться налог на прибыль по игорному бизнесу?
Если будет, какие изменения в Законе об игорном бизнесе?
О: Налог на прибыль по игорному бизнесу начисляться не будет,
потому что по игорному бизнесу у нас действует налог на доходы от
игорного бизнеса. Это совершенно другой налог, и он не касается
налога на прибыль. Этот налог относится к системе региональных
налогов. По этому налогу должна будет быть принята соответствующая
глава о порядке исчисления и уплаты этого налога. Пока этой главы
нет, мы действуем по тем правилам, которые установлены сейчас по
игорному бизнесу.
В: Согласно ПБУ 6/01 фактическая стоимость материально -
производственных запасов может определяться с учетом планово -
учетной цены и с применением счетов 15 и 16. Как эта методика
формирования фактической стоимости увязывается с главой 25?
О: Никак. Механизма, который используется в бухгалтерском
учете при применении этих счетов 15 и 16, в налоговом учете нет.
Глава 25 такого механизма у нас не определяет. У нас стоимость
материально - производственных запасов в данном случае не
предусматривает применения этих счетов 15 и 16 по налоговому
учету. Нет понятия себестоимости в налоговом учете.
В: В каком случае учитываются при налогообложении по налогу на
прибыль полученные предприятием авансы в счет будущих поставок?
О: У нас есть подпункт 1 статьи 251, что все авансы не
учитываются при определении налоговой базы, но до момента
поставки. Авансы в доходы не включаются. А когда уже прошла
поставка, тогда мы смотрим по мере возникновения, что это у нас
такое.
В: Будут ли учитываться в 2002 году для исчисления налога на
прибыль результаты переоценки, проводимой по решению предприятия?
Из какой статьи главы 25 можно получить подтверждение вашего
ответа?
О: Кодексом не предусмотрена переоценка основных средств.
Поэтому все результаты переоценки 2001 года будут учитываться при
формировании переходной стоимости основных средств на 2002 год, а
потом уже переоценка не предусмотрена в целях налогообложения.
В: Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 суточные
принимаются в пределах норм, утвержденных правительством.
Существующие нормы утверждены Министерством финансов. Если в
январе постановления Правительства не будет, следует ли включать в
расход сумму суточных, фактически выплаченных предприятием?
О: Постановление будет.
В: Абстрагироваться от бухгалтерского учета сложно. В первую
очередь из-за отсутствия трудовых ресурсов для организации второй
системы учета. Как налоговые органы будут смотреть на то, чтобы
бухгалтерский учет максимально приблизить к налоговому, например
формировать первоначальную стоимость основных средств в
бухгалтерском учете без процентов по долговым обязательствам и
сумм по регистрации, выбрать линейный метод начисления
амортизации? В данном случае не будет ли претензий при проверках
налога на имущество?
О: Я уже вам говорила, что по налогу на имущество своя база
исходя из бухгалтерского учета. Налоговый учет только для налога
на прибыль. У нас у прибыльщиков претензий не будет. Но от
бухгалтерского учета уходить нельзя.
В: Сопоставимые условия по выданным обязательствам как
понимать? Мы свои кредиты сравниваем или выданные банком другим
клиентам в этот период?
О: Если банком выданы другим клиентам в этот период, то у
банка эти проценты будут доходом. Зачем сравнивать? Статья ведь
говорит о расходах. Это надо говорить о тех кредитах, которые банк
сам берет.
В: АЗС как основное средство будет являться в работе в
агрессивной среде.
О: Мы же говорили, что сроки эксплуатации для основных средств
уже предусматривают с учетом того, что они работают в какой-то
такой среде. Агрессивная среда коэффициент применяется для того
оборудования, которое не должно работать в такой среде.
В: В статье 255 включены расходы на личное страхование.
Норматив представительских расходов с учетом этих расходов или
нет?
О: Да, пока с учетом этих. Потому что там сказано, что этот
норматив применяется от расходов на оплату труда без каких-либо
условий. И не сказано, что за исключением расходов на личное
страхование.
В: Как определять норматив по пункту 16, где сказано 12% от
фонда оплаты труда? Включаются ли затраты на личное страхование?
О: Дело все в том, что сейчас внесены поправки, что вот эти
все нормативы по личному страхованию рассчитывать исходя из
показателей расходов на оплату труда без учета расходов по
страхованию.
В: Должна ли иметь место незавершенка для предприятий,
осуществляющих услуги?
О: Я уже говорила по незавершенке, что там будет предусмотрена
ситуация в поправках, как рассчитывать стоимость незавершенки.
В: Могут ли в 2002 году в первом квартале малые предприятия
применять статью 286 пункт 3, то есть уплата только квартальных
авансовых платежей по итогам отчетного периода?
О: Я уже сказала, что если будут внесены какие-то поправки.
Для применения этих квартальных платежей надо найти выручку за
предыдущие 4 квартала, которая должна составлять не более 3
миллионов. Так вот если исходную базу сделать для определения этой
выручки 2001 год, тогда будете пользоваться таким режимом, что
один раз в квартал уплачивать. Давайте подождем. Все это будет.
Спасибо за внимание.
|
